İmdat TÜRKAY/Gelir İdaresi Grup Başkanı
Özet: Mükelleflerin vergi idaresi tarafından kendilerine karşı hüküm ifade eden vergisel işlemlerine karşı kullanabilecekleri bir genel hakları birde vergi kanunlarında yer alan özel hakları bulunmaktadır. Mükelleflerin genel hakları, başta Anayasa olmak üzere genel kanunlara dayanan vatandaşlıktan ileri gelen haklarıdır. Özel hakları ise vergi kanunlarında yer alan ve mükellefleri koruyan ve onlara ilave imkanlar sağlayan haklardır. Türk vergi sisteminde iki adet usul kanunu bulunmakta olup biri 213 sayılı Vergi Usul Kanunu diğeri ise 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun’dur. Vergi Usul Kanunu, vergiyi doğuran olaydan itibaren tarh, tebliğ ve tahakkuka ilişkin usul hükümlerini açıklar ve esas amacı verginin tahakkukuna kadar yani kesinleşmesine kadar olan vergisel süreçleri açıklamaktır. 6183 sayılı Kanun ise vadesinde ödenmeyen vergi/cezaların ve diğer kamu alacaklarının cebri tahsilat süreçlerini anlatan bir kanundur. Son yıllarda vergi uygulamalarında yaşanan ihtilaflara karşı vergi idaresi tarafından yeni hayata geçirilen uygulamalarla, mükellef hakları her geçen yıl genişletilmekte ve vergiye gönüllü uyum daha da artırılmaya çalışılmaktadır.
Anahtar kelimeler: Mükellef, vergi sorumlusu, mükellef hakları, vergi/ceza ihbarnamesi, idari başvuru yolları.
GİRİŞ
Vergi idaresi ile mükellefler arasında vergi uygulamalarından kaynaklanan çeşitli uyuşmazlıkların/ihtilafların oluşması mükellefiyet sürecinde her zaman karşılaşılan bir durumdur. Vergi mükelleflerinin vergisel süreçlerde yaşadıkları ihtilaflar ve sorunlar karşısında haklarını arayabilmeleri için bir genel hakları birde vergi kanunlarında özelliklede usul kanunlarında yer alan özel hakları bulunmaktadır.
Her vergi mükellefinin ve vergi sorumlusunun vatandaşlıktan gelen dilekçe hakkı, bilgi edinme hakkı, yargı yoluna başvuru hakkı, vergi kayıp ve kaçağı sonucunda ihbar ikramiyesi talep etme hakkı, kamu denetçisine başvurma hakkı, dava açma hakkı, vekil veya meslek mensubu tarafından temsil edilme hakkı, vergi kanunları karşısında eşit muamele görme hakkı ile adil, eşit ve saygılı hizmet alma hakkı gibi çoğunluğu Anayasa’dan gelen genel hakları mevcut bulunmaktadır. Ülkemiz hukuk devleti olmanın gereği olarak 1982 Anayasasında, idarenin her türlü eylem ve işlemlerine karşı yargı yolunu açık tutmuş ve bu doğrultuda temel hak ve hürriyetlerin korunması kapsamında Devlete, idari işlemlerde ilgili kişilerin hangi kanun yolları ve mercilere başvuracağını ve sürelerini belirtme zorunluluğunu getirmiştir.
Vergi mükelleflerinin genel haklarının yanında birde vergi kanunlarında düzenlenen ve mükelleflerin vergi ödeme maliyetini düşüren ve gönüllü uyumunu artıran özel hakları bulunmaktadır. Mükelleflerin ve vergi sorumlularının bu haklarını kullanması tamamen ihtiyari olup, serbestçe kendileri karar vermektedirler. Vergiye gönüllü uyumun artırılması, uyum maliyetlerinin azaltılması ve kayıt dışı ekonomi ile etkin bir şekilde mücadele edilmesi amacıyla 213 sayılı Vergi Usul Kanununda mükelleflere ve vergi sorumlularına karşı yapılan vergisel idari işlemlere karşı başvurabilmeleri için özel mükellef hakları yani idari başvuru yolları düzenlenmiştir. Vergi İdaresi mükelleflerin var olan bu haklarını kullanması için gerek vergi dairesi personeli gerekse yazılı ve görsel yayınları ile mükelleflere hatırlatma yapmakta ve ihtilafları en aza indirmeye çaba göstermektedir. Mükellefleri hak ve yükümlülükleri konusunda bilgilendirmek için 2005 yılında yeniden yapılanan Gelir İdaresi kendi bünyesinde mükellef hizmetleri daire başkanlığı birimini kurmuştur.
Vergi İdaresi ile mükellefler arasında yaşanan vergi ihtilaflarında mükelleflerin başvurulabilecekleri 213 sayılı Vergi Usul Kanununda yer alan idari başvuru/çözüm yolları şöyledir;
Yukarıda yer alan söz konusu haklar, mükelleflerin vergisel süreçlerde karşılaştıkları sorunları azaltmak, vergiye uyum maliyetlerini düşürmek ve en nihayetinde mükelleflerin vergiye gönüllü uyumunu artırmak amacıyla vergi sistemimize entegre edilen müesseselerdir. Tabi ki tüm bu idari başvuru yolları çözüm üretmediğinde mükelleflerin her türlü vergisel işlemler için yargı yoluna başvuru hakları her zaman mümkündür.
1. MÜKELLEFLERİN VERGİ USUL KANUNUNDA YER ALAN İDARİ BAŞVURU YOLLARI
Vergi Usul Kanununa göre vergiyi doğuran olay özel vergi kanunlarında doğduktan yani meydana geldikten sonra verginin tarh, tebliğ, tahakkuk ve vadesinde ödeme süreçlerinde yapılan idari işlemlere karşı mükelleflerin ve vergi sorumlularının hangi özel haklarını kullanabilecekleri yer almaktadır. Mükellefler, vergisel işlemleri yapan vergi idaresine karşı, başvuru yapmalarını sağlayan bu haklar, vergi kanunlarının uygulanması sırasında karşılaştıkları özel durumlar ve işlemler ile ilgili olarak sahip oldukları haklardır.
Vergi uyuşmazlıklarının mükellefler tarafından kolay ve hızlı bir şekilde çözümü için yargı yoluna gitmeden yapılacak idari başvuru yolları ile hem maliyeti düşük bir yöntemle sorunlar çözülmekte hem de idare ile sürtüşmeden uzun yargı süreçleri yaşamadan sulh yoluyla ihtilafların çözümü sağlanmaktadır. Bu bölümde, Vergi Usul Kanununda yer alan mükelleflerin sahip olduğu idari başvuru yolları, yani mükelleflerin sahip oldukları özel hakları incelenmiştir.
Uzlaşma, mükelleflerin adlarına yapılan tarhiyatı yargıya intikal ettirmeden önce vergi idaresi ile tahakkuk edecek vergi ve ceza hususunda anlaşmak için başvurabilecekleri idari bir çözüm yoludur. 213 sayılı VUK’da mükelleflerin iki tür uzlaşma talebinde bulunma hakkı vardır. Bunlar; vergi/vergi cezalarının tarh edilmesinden önce yapılan tarhiyat öncesi uzlaşma ve vergi/vergi cezalarının tarh ve tebliğ edilmesinden sonra talep edilen tarhiyat sonrası uzlaşma hakkıdır. Uzlaşma uygulaması ilk olarak Türk Vergi Sistemine 1963 yılında girmiş olup ilk halinde sadece tarhiyat sonrası uzlaşma yer alırken, daha sonra 1986 yılında tarhiyat öncesi uzlaşma kurumu yürürlüğe girmiştir.
Uzlaşma müessesi, Vergi Usul Kanununun Ek 1 ve 12 nci maddelerinde düzenlemiş olup en son 26.10.2021 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanan 7338 sayılı Kanunla uzlaşma hükümlerinde değişiklik yapılmıştır. Buna göre, 1/1/2022'den itibaren 6.800 Türk lirasını aşan usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezaları tarhiyat sonrası uzlaşma ve tarhiyat öncesi uzlaşma kapsamına alınmıştır. Bu değişikliğe paralel olarak da VUK 376 nci maddesinde de değişiklik yapılarak, üzerinde uzlaşılan bu cezaların (vergi ziyaı cezası, usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezası) da Kanunun ilgili maddesinde düzenlenen sürede ödenmesi durumunda üzerinde uzlaşılan cezanın %25’inin indirilmesi sağlanmıştır. Ayrıca, 1/1/2022'den itibaren 6.800 Türk lirasını aşmayan yani uzlaşma kapsamına girmeyen usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezaları için ise VUK’nın 376 ncı maddesindeki indirim oranının %50 artırımlı olarak uygulanabilmesi imkanı getirilmiştir.
Vergi uyuşmazlıklarının çözümlenmesinde kullanılan idari çözüm yollarından olan uzlaşmanın konusu; tarhiyat sonrası uzlaşma için VUK’un ek 1. maddesinde, tarhiyat öncesi uzlaşma için VUK’un ek 11. maddesinde düzenlenmiştir. Tarhiyat sonrası uzlaşma hükümleri uyarınca; ikmalen, re’sen veya idarece tarh edilen vergilerle bunlara ilişkin vergi ziyaı cezaları ile 2022 yılı için 6.800 TL’yi aşan usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezalarının tahakkuk edecek miktarlarının uzlaşma konusu edilebilmektedir. Tarhiyat öncesi uzlaşma hükümleri uyarınca ise vergi incelemesine dayanılarak tarh edilecek vergiler ve bunlara ilişkin kesilecek vergi ziyaı cezaları ile 2022 yılı için 6.800 TL’yi aşan usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezalarında tarhiyat öncesi uzlaşma yoluna gidilebilmektedir.[1]
Vergi Usul Kanununun “Tarhiyat öncesi uzlaşma” başlıklı Ek 11. maddesine göre; Hazine ve Maliye Bakanlığı, vergi incelemesine dayanılarak tarh edilecek vergiler ve bunlara ilişkin kesilecek vergi ziyaı cezaları ile 1.1.2022'den itibaren 6.800 Türk lirasını aşan usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezalarında (359 uncu maddede yazılı fiillerle vergi ziyaına sebebiyet verilmesi halinde tarh edilecek vergi ve kesilecek ceza ile bu fiillere iştirak edenlere kesilecek ceza hariç) tarhiyat öncesi uzlaşma yapılmasına izin verebilir. Uzlaşmaya konu edilebilecek usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezalarının tespitinde, cezayı gerektiren fiil bazında kesilecek toplam ceza tutarı dikkate alınır. Tarhiyattan önce uzlaşmaya varılması halinde tutanakla tespit edilen bu husus hakkında dava açılamaz ve hiçbir mercie şikayette bulunulamaz. Uzlaşılan vergi miktarı üzerinden, VUK’nın 112 nci maddesine göre gecikme faizi hesaplanır. Tarhiyat öncesi uzlaşmanın temin edilememiş veya uzlaşma müzakeresinde uzlaşmaya varılamamış olması halinde mükellefler veya ceza muhatabı olanlar verginin tarhından ve cezanın kesilmesinden sonra (tarhiyat sonrası) uzlaşma talep edemezler.
Vergi Usul Kanununun Ek 1. maddesinde tarhiyat sonrası uzlaşma hükümleri yer almaktadır. Buna göre; mükellef tarafından, ikmalen, re'sen veya idarece tarh edilen vergilerle bunlara ilişkin vergi ziyaı cezaları ile 1.1.2022'den itibaren 6.800 Türk lirasını aşan usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezalarının (359 uncu maddede yazılı fiillerle vergi ziyaına sebebiyet verilmesi halinde tarh edilen vergi ve kesilen ceza ile bu fiillere iştirak edenlere kesilen ceza ve 370 inci maddenin (b) fıkrası kapsamında kendilerine ön tespite ilişkin yazı tebliğ edilen mükelleflere mezkur maddeye göre kesilen ceza hariç) tahakkuk edecek miktarları konusunda, vergi ziyaına sebebiyet verilmesinin kanun hükümlerine yeterince nüfuz edememekten ya da VUK’nın 369 uncu maddesinde yazılı yanılmadan kaynaklandığının veya bu Kanunun 116, 117 ve 118 inci maddelerinde yazılı vergi hataları ile bunun dışında her türlü maddi hata bulunduğunun veya yargı kararları ile idarenin ihtilaf konusu olayda görüş farklılığının olduğunun ileri sürülmesi durumunda, idare bu bölümde yer alan hükümler çerçevesinde mükellefler ile uzlaşabilir. Uzlaşma konusu verginin matrah farkları itibariyle bölünebildiği durumlarda uzlaşma sadece toplam matrah farkının bu bölümüne isabet eden vergi kısmı için de yapılabilir.
Uzlaşmaya konu edilebilecek usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezalarının tespitinde cezayı gerektiren fiil bazında kesilecek toplam ceza tutarı dikkate alınır ve 1.1.2022'den itibaren 6.800 Türk lirasını aşmayan usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezaları için Kanunun 376 ncı maddesindeki indirim oranı %50 artırımlı olarak uygulanır. Bu yeni, düzenlemeyle, uzlaşma kapsamına giren usulsüzlük cezalarını ile kapsama girmeyen usulsüzlük cezaları arasında sağlanan menfaat açısından bir eşitlik sağlamaya çalışılmıştır.
Uzlaşma talebi vergi ihbarnamesinin tebliğ tarihinden itibaren otuz gün içinde yapılır. Uzlaşmanın vaki olmaması veya temin edilememesi halinde yeniden uzlaşma talebinde bulunulamaz. Uzlaşmanın vaki olmadığına dair tutanağa idarenin nihai teklifi yazılır. Mükellef dava açma süresinin sonuna kadar teklif edilen vergi ve cezayı kabul ettiğini yazılı olarak bildirirse bu takdirde uzlaşma sağlanmış sayılır. Mükellef, uzlaşma görüşmelerinde, bağlı olduğu meslek odasından bir temsilci ve 3568 sayılı Kanuna göre kurulan meslek odasından bir meslek mensubu bulundurabilir. En son 23/7/2022 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanan 539 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinde, uzlaşma komisyonlarının uzlaşma konusu yapabilecekleri vergiler ile bunlara ilişkin ceza miktarları belirlenmiş bulunmaktadır. Söz konusu Genel Tebliğde, uzlaşma komisyonlarının uzlaşma konusu yapabilecekleri vergiler ile bunlara ilişkin vergi ziyaı, usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezalarının miktarları belirlenmiştir.
Uzlaşma komisyonlarının tutacakları uzlaşma tutanakları kesin olup gereği vergi dairelerince derhal yerine getirilir. Mükellef veya adına ceza kesilen, üzerinde uzlaşılan ve tutanakla tespit olunan hususlar hakkında dava açamaz ve hiçbir mercie şikayette bulunamaz. Uzlaşma sağlandıktan sonra uzlaşma tutanağının imzalandığı tarihten itibaren bir ay vade verilir ve bu sürede mükellef ödeme yapmaz ise vade tarihinden itibaren gecikme zammı uygulanır. Yani uzlaşma sonucunda uzlaşılan tutarı mükellefin ödeme mecburiyeti yoktur, gecikme zammı ödeme maliyetine katlanarak uzlaşılan tutarı tahsil zamanaşımı içinde ödeyebilir. Uzlaşma sisteminin belki de en zayıf halkası budur çünkü idare ile uzlaşan bir mükellefin uzlaşılan vergi ve cezayı bir aylık vade içinde mutlaka ödenmesi sağlanmalıdır. Hatta bir aylık vadede ödenmesi halinde cezalarda daha da çok indirim yapılması konusunda uzlaşma komisyonlarına yetki verilmeli ve kamu alacağının bir an önce Hazineye intikali için vadesinde ödeyen mükellefe daha çok indirim yapılacağı ortaya konmalıdır. Bu konuda VUK’da kısmen bir düzenleme yapılmış bulunmaktadır. Buna göre, uzlaşma tutanağı imzalandıktan sonra bir aylık vade içinde mükellef uzlaşılan vergi ve vergi ziyaı cezasını vergi dairesine başvurarak öderse, %25 oranında vergi ziyaı cezasında ilave olarak bir indirim daha yapılmaktadır.
213 sayılı Vergi Usul Kanununun “Uzlaşma ve vergi mahkemelerinde dava açma” başlıklı Ek 7. maddesine göre; müddeti içinde uzlaşma talebinde bulunan mükellef veya ceza muhatabı uzlaşma talep ettiği vergi veya ceza için, ancak uzlaşma vaki olmadığı takdirde dava açma yoluna gidebilir. Mükellef veya ceza muhatabı aynı vergi veya ceza için uzlaşma talebinden önce dava açmışsa dava, uzlaşma işleminin sonuca bağlanmasından önce vergi mahkemelerince incelenmez; herhangi bir sebeple incelenir ve karara bağlanırsa bu karar hükümsüz sayılır.
Uzlaşmanın vaki olması halinde mükellef, üzerinde uzlaşılan vergi ve cezaya (bunlardan birisi üzerinde uzlaşılmış olsa dahi her ikisine); adına sadece ceza kesilmiş bulunan, üzerinde uzlaşılan işbu cezaya karşı dava açamaz. Uzlaşmanın vaki olmaması halinde mükellef veya ceza muhatabı; tarh edilen vergiye veya kesilen cezaya, uzlaşmanın vaki olmadığına dair tutanağın kendisine tebliğinden itibaren genel hükümler dairesinde ve yetkili vergi mahkemesi nezdinde dava açabilir. Bu takdirde, dava açma müddeti bitmiş veya 15 günden az kalmış ise bu müddet tutanağın tebliği tarihinden itibaren 15 gün olarak uzar. Uzlaşmanın vaki olmaması halinde, durdurulmuş olan davanın görülmesine, keyfiyetin vergi dairesince işarı üzerine vergi mahkemesinde devam edilir.
1.2. Pişmanlık Hükümlerinden Yararlanma Hakkı
Vergi Usul Kanunu’nun 371’inci maddesinde düzenlenen “pişmanlık ve ıslah” müessesesi ile beyana dayanan vergilerde vergi kanunlarına aykırı davranışları kendiliğinden bir dilekçe ile ilgili makamlara haber veren ve belirlenen şartlarda ödeyen mükelleflere vergi kaybına bağlı suçlara ilişkin cezalardan (vergi ziyaı ve kaçakçılık) kurtulma hakkı verilmiştir. Beyana dayanan vergilerde vergi ziyaı cezasını gerektiren fiilleri işleyen mükelleflerle bunların işlenişine iştirak eden diğer kişilerin kanuna aykırı hareketlerini ilgili makamlara kendiliğinden dilekçe ile haber vermesi hâlinde, haklarında aşağıda yazılı şartlarla vergi ziyaı cezası kesilmez.
Pişmanlık hükümleri emlak vergisi ile ilgili olarak uygulanmaz. Pişmanlık hükümlerine göre verilen bir beyanname üzerine tahakkuk eden vergi ve pişmanlık zammı süresinde ödenmez ise pişmanlık hükümleri ihlal edilmiş olur ve beyanname süresinden sonra verilen beyanname hükümlerine tabi tutularak işlem yapılır. Verilen 15 günlük süre içinde vergi aslı ve pişmanlık zammının tamamı ödenmez ise pişmanlık hükümleri ihlal edilmiş sayılır. Bu durumda bu mükelleflerin verdiği beyannameler kanuni süresinden sonra verilen beyanname olarak kabul edilir. Pişmanlık şartlarının ihlali halinde; pişmanlık zammı terkin edilir, bunun yerine gecikme faizi tahakkuk ettirilir ve tahakkuk fişindeki vade 15 günden 1 aya tamamlanır.
Pişmanlıkla verilen beyannamenin elektronik ortamda gönderilmesinin zorunlu olup olmadığına göre usulsüzlük veya özel usulsüzlük cezası kesilir. Beyannamenin süresinde verilmemesi, aynı zamanda VUK’nın 352/I-1. maddesi gereğince usulsüzlük cezasını gerektirir. Bu nedenle, elektronik ortamda verilmesi gerekmeyen beyannamenin pişmanlıkla verilmesi durumunda, 1. Derecede 1 kat usulsüzlük cezası kesilmesini gerektirir. Ancak, elektronik ortamda verilmesi gereken beyannamenin süresinde verilmemesinden dolayı Vergi Usul Kanununun mükerrer 355 inci maddesi uyarınca işlem yapılacaktır. Bu kapsamda, beyannamenin kanuni süresinin sonundan başlayarak elektronik ortamda 30 gün içinde verilmesi halinde 1/10 oranında, bu sürenin dolmasını takip eden 30 gün içinde verilmesi halinde 1/5 oranında özel usulsüzlük cezası kesilecektir. Kanunî süresi ve bunu takip eden birinci ve ikinci 30 günlük süreler geçtikten sonra verilmesi halinde ise mükerrer 355 inci maddede yazılı özel usulsüzlük cezası tam olarak kesilecektir. Öte yandan, kanuni süresinde verilen bir beyannameye ek olarak pişmanlık talebi ile verilen ek beyannameye süresinde verilmediği gerekçesiyle usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezası kesilmez.
Kanuni süresi içinde verilmeyip daha sonra pişmanlık talebiyle elektronik ortamda verilen beyanname ile ilgili olarak özel usulsüzlük cezası kesilecek ancak vergi ziyaı cezası kesilmeyecektir. Ancak pişmanlık şartlarının ihlal edilmesi halinde verilen beyanname süresinden sonra verilen beyanname olarak değerlendirilecek ve ziyaa uğratılan verginin %50'si tutarında vergi ziyaı cezası kesilecektir.
1.3. Vergi Hatalarına Karşı Düzeltme Talebinde Bulunma Hakkı
Vergi İdaresi tarafından yapılan vergilendirme işlemlerinde mükellefin vergi hatası bulunduğu ve düzeltilmesi gerektiğini iddia etmesi durumunda, beş yıllık tarh zamanaşımı süresi içinde idareye başvuru yaparak veya re’sen idare tarafından vergi hatasının düzeltilmesi mümkün bulunmaktadır. Vergi hatası için mükellefin 30 günlük süre içinde dava açma hakkını kullanmaması durumunda, vergi hatalarının beş yıllık tarh zaman aşımı içinde düzeltilmesi her zaman mümkün bulunmaktadır. Bu arada açık ve net olan vergi hatalarını vergi idaresi tespit ettiği anda re’sen düzeltilmesi de beş yıllık süre içinde mümkün bulunmaktadır.
213 sayılı Vergi Usul Kanununun 116’ncı maddesinde vergi hatası; vergiye ilişkin hesaplarda veya vergilendirmede yapılan hatalar yüzünden haksız yere fazla veya eksik vergi istenmesi veya alınması şeklinde tanımlanmıştır. Devam eden 117’nci maddesinde hesap hatalarının; matrah hatalarını, vergi miktarındaki hataları ve verginin mükerrer olmasını; 118’inci maddesinde ise vergilendirme hatalarının; mükellefin şahsında hata, mükellefiyette hata, mevzuda hata ve vergilendirme veya muafiyet döneminde hatalar şeklinde olduğu hüküm altına alınmıştır.
Mükelleflerin dava açma süresi içerisinde veya sonrasında idari işlemi yapan vergi dairesine düzeltme talebinde bulunabilme hakkı bulunmaktadır. Düzeltme hükümleri VUK’nın 120-126. maddelerinde düzenlenmiştir. 213 sayılı VUK’nın “Düzeltme yetkisi ve reddiyat” başlıklı 120. maddesine göre; vergi hatalarının düzeltilmesine, ilgili vergi dairesi müdürü karar vermektedir. Devam eden 122’nci maddesinde, mükelleflerin vergi muamelelerindeki hataların düzeltilmesini vergi dairelerinden yazı ile isteyebilecekleri, 124’üncü maddesinde ise, vergi mahkemesinde dava açma süresi geçtikten sonra yaptıkları düzeltme talepleri reddedilenlerin, şikâyet yolu ile Hazine ve Maliye Bakanlığına müracaat edebilecekleri hükme bağlanmıştır.
Görüldüğü üzere, vergi hataları “hesaplarda” veya “vergilendirme” ile ilgili işlemlerde mümkündür. Bu hatalar sebebiyle de “haksız yere fazla vergi istenmesi veya alınması” veya “eksik vergi istenmesi veya alınması” söz konusu olmaktadır. Bu tanım hem vergi ödemeden önce hata yapıldığında hem de vergi ödendikten sonra hatanın tespit edildiğinde düzeltilmesi yönünde talepte bulunulacağına da işaret etmektedir.[2]
Bu hatalar vergi dairesince düzenlenen düzeltme fişine dayanılarak düzeltilir. Hatanın mükellef aleyhine yapılmış olması halinde, fazla vergi aynı fişe dayanılarak terkin edilir, ancak vergi tahsil edilmiş ise mükellefe mahsuben ve/veya nakten iade edilir. Düzeltme fişinin bir nüshası, reddedilecek miktarla müracaat edeceği muhasebe ve müracaat süresi belirtilerek mükellefe tebliğ edilir. Mükellef tebliğ tarihinden başlayarak bir yıl içinde parasını geri almak üzere müracaat etmediği takdirde hakkı sâkıt olur.
İdarece tereddüt edilmeyen açık ve mutlak vergi hataları re'sen düzeltilir. Kendi aleyhlerine düzeltme yapılan kimselerin düzeltmeye karşı vergi mahkemesinde dava açma hakları saklıdır. Mükellefler, vergi muamelelerindeki hataların düzeltilmesini vergi dairesinden yazı ile isteyebilirler. Düzeltme mercii talebi yerinde gördüğü takdirde, düzeltmenin yapılmasını emreder; yerinde görmediği takdirde, keyfiyet düzeltmeyi isteyene yazı ile tebliğ edilir. Vergi mahkemesi, bölge idare mahkemesi ve Danıştay’dan geçmiş olan muamelelerde vergi hataları bulunduğu takdirde, bu hatalar, yargı kararları kesinleşmiş olsa bile düzeltilebilir. Şu kadar ki; düzeltmenin yapılabilmesi için hatalar hakkında anılan yargı mercileri tarafından bir karar verilmemiş olması şarttır.
213 sayılı VUK’nın 114 üncü maddede yazılı 5 yıllık zamanaşımı süresi dolduktan sonra meydana çıkarılan vergi hataları düzeltilemez. Şu kadar ki, düzeltme zamanaşımı süresi:
tarihten başlayarak bir yıldan aşağı olamaz.
7331 sayılı Kanunla yapılan düzenlemelerin VUK’nın 116 ila 124 üncü maddelerine etkisi şöyle olmaktadır. Mükelleflerin, vergi/ceza ihbarnamesinin kendilerine tebliği tarihinden itibaren 30 günlük dava açma süresi geçtikten sonra yapacakları şey, işlemi yapan ve tebliğ eden vergi dairesine 5 yıllık tarh zamanaşımı süresi içinde düzeltme talebinde bulunmasıdır. Vergi dairesine düzeltme talep eden mükelleflerin bu taleplerine vergi dairesinin 30 günde cevap vermesi gerekmektedir. Düzeltme talepleri red olan mükellefler 30 gün geçtikten sonra 31 inci günden itibaren Hazine ve Maliye Bakanlığı’na VUK’nın 124 üncü maddesine göre şikayet yoluyla başvurmak zorundadırlar. Bakanlığın başvurulara cevap süresi ise 60 günden 30 güne indirilmiştir. Bakanlık açısından verilen cevap kesin değilse önceden 6 aylık bekleme süresi de 4 aya indirilmiştir. Bu 4 aylık süre içerisinde Bakanlık tarafından yanıt verilmemesi halinde yerel vergi mahkemesi nezdinde vergi iptal davası açılabilecektir. Dolayısıyla yapılan düzenlemeler, 213 sayılı VUK’un vergi hatası ile ilgili VUK 116 ila 124 üncü maddelerini süre açısından etkilemiştir.[3]
1.4. Şikâyet Yoluyla Müracaat Hakkı
Vergi Usul Kanununda yer alan şikâyet yolu ile müracaat hakkı öylesine bir haktır ki, mükellef dava açma süresini kaçırdıktan sonra vergi dairesine düzeltme talebinde bulunmakta ve bu talebin reddi durumunda, şikayet yolu ile Hazine ve Maliye Bakanlığına müracaat hakkı elde etmektedirler. Bakanlık tarafından bu müracaatın da reddedilmesi durumunda ise zamanında kaçırdıkları dava açma hakkını yeniden elde etmektedirler. Yani tüm hakların bittiği bir durumda dava açma süresi geçmiş olsa bile böylesine bir süreç sonrasında mükellefe yeniden bir dava açma hakkı verilmektedir. Bu nedenle, bu hak son derece kritik derecede öneme haiz bir haktır.
213 sayılı Vergi Usul Kanununun “Şikayet yolu ile müracaat” başlıklı 124 üncü maddesine göre vergi mahkemesinde dava açma süresi geçtikten sonra yaptıkları düzeltme talepleri reddedilenler şikâyet yolu ile Hazine ve Maliye Bakanlığına (Gelir İdaresi Başkanlığına) müracaat edebilirler. Burada da talepleri reddolunan mükellefler, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu gereği söz konusu idari eylemi/işlemi vergi mahkemeleri nezdinde dava konusu yapabilirler. Vergilendirme hatalarına ilişkin VUK 116 ila 124’üncü madde hükümleri birlikte değerlendirildiğinde; düzeltme başvurusu reddedilmiş olanların şikâyet başvurusu yapabilecekleri ifade edilmiş olup, vergi hatasının düzeltilmesi için öncelikle vergi dairesi müdürlüğüne düzeltme başvurusunun ve akabinde düzeltme başvurusunun açık/zımnen reddedilmesi sonrasında Hazine ve Maliye Bakanlığına (Gelir İdaresi Başkanlığına) şikâyet başvurusunun yapılması öngörülmüştür.
Vergilendirme işlemlerinin tarh, tebliğ ve tahakkuk aşamaları 213 sayılı Kanun’da düzenlenmiş olup, 213 sayılı Kanun aynı zamanda vergi idaresi yönünden idari usul kanunu niteliğindedir. Bununla birlikte, esasen idari yargılama usulünü düzenleyen 2577 sayılı Kanun, yargılama kuralları dışında idari usul kurallarını da barındırmakta olup, bu kurallardan birisi de idareye yapılan başvurunun sessiz kalınmasına dair zımni ret (başvurunun zımnen reddi) müessesesidir.
2577 sayılı Kanun’un 10 ve 11’inci maddeleri olmak üzere muhtelif kanunlarda idareye başvuru yolları düzenlenmiştir. Ancak 2577 sayılı Kanunda düzenlenen idari başvuru yolları genel bir usul kanunu içerisinde yer almaları ve idari usule ilişkin genel kuralları düzenlemeleri nedeniyle diğer özel Kanunlarda düzenlenmiş olan idari başvuru yollarına göre daha genel niteliktedirler.
213 sayılı Kanun’un 124’üncü maddesinde, dava süresi geçirilmiş olan vergi hatalarına yönelik düzeltme başvurusunun reddi sonrasında şikâyet başvurusunun yapılabileceği ifade edilmiştir. Daha önce de ifade edildiği üzere düzeltme-şikâyet müessesesi esas itibariyle dava açma süresi geçirilmiş ve yargı önüne getirilemeyecek olan vergi hatalarının düzeltilmesi imkânının tanınarak, hakkaniyet ve mülkiyet hakkı yönünden muhatabı yönünden ortaya çıkması muhtemel ağır sonuçları ortadan kaldırma amacı taşımaktadır.[4]
14.07.2021 tarihli Resmi Gazete’ de yayınlanan düzenleme gereğince; 8/7/2021 tarihli ve 7331 sayılı Kanun kapsamında 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununda yapılan değişiklerle idarelerin idari müracaatlara yanıt verme süresi 60 günden 30 güne indirilmiştir. Kesin olmayan yanıtlar için ön görülen bekleme süresi ise 6 aydan 4 aya indirilmiştir.
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun “İdari makamların sükûtu” başlıklı 10 uncu maddesine göre; ilgililer, haklarında idari davaya konu olabilecek bir işlem veya eylemin yapılması için idari makamlara başvurabilirler. İdare tarafında 30 gün içinde bir cevap verilmezse istek reddedilmiş sayılır. İlgililer otuz günün bittiği tarihten itibaren dava açma süresi içinde, konusuna göre Danıştay’a, idare ve vergi mahkemelerine dava açabilirler. Otuz günlük süre içinde idarece verilen cevap kesin değilse ilgili bu cevabı, isteminin reddi sayarak dava açabileceği gibi, kesin cevabı da bekleyebilir. Bu takdirde dava açma süresi işlemez. Ancak, bekleme süresi başvuru tarihinden itibaren dört ayı geçemez.
Yapılan değişiklikle, ilgililerin idari davaya konu olabilecek bir işlem veya eylem için idari makamlara başvurularında, idarenin başvurulara cevap süresi 60 günden 30 güne indirilmiştir. Buna göre ilgililer, bu süre içinde cevap gelmediği takdirde 30 günün bittiği tarihten itibaren dava açma süresi içinde Danıştay’a, idare ve vergi mahkemelerine dava açabileceklerdir. Aynı maddede yapılan değişiklik kapsamında, 30 günlük süre içinde idarenin verdiği cevabın kesin olmadığı durumda öngörülen kesin cevabı bekleme süresi 6 aydan 4 aya indirilmiştir.
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu 10’uncu maddesinde, "idari davaya konu olabilecek idari işlem” tesis ettirmek amaçlı yapılan başvuru hakkında idare tarafından 30 gün içinde cevap verilmemesi durumunda başvurunun zımnen reddedildiği kabul edilmiştir. İYUK 10’uncu madde yönünden irdelediğimizde; yukarıda da ifade ettiğimiz üzere "idari davaya konu olabilecek idari işlem” tesis ettirmek amacıyla idareye yapılan başvuru 10’uncu madde kapsamında bir başvuru olup, düzeltme-şikâyet yoluna baktığımızda davaya konu edilecek işlemin şikâyet başvurusunun açık veya zımnen reddi işlemi olduğu hususunda tereddüt bulunmamaktadır.
Sonuç olarak; düzeltme başvurusunun hukuki niteliğinin İYUK 10’uncu maddesi kapsamında olup olmadığı tartışmalı bir konu ise de düzeltme başvurusunun icrai ve kesin bir işlem olarak dava konusu edilebileceğini söyleyen ikinci görüşü bir kenara koyarsak, ister 2577 sayılı Kanun’un 10’uncu maddesi ister 3071 sayılı Kanun’un 7’nci maddesi uygulansın vergi hatasının düzeltilmesi istemiyle vergi dairesi müdürlüğüne yapılan başvurunun 30 gün içinde cevap verilmemesi halinde düzeltme başvurusunun zımnen reddedildiği kabul edilerek, bir sonraki aşamaya geçilebilecek yani Hazine ve Maliye Bakanlığına (Gelir İdaresi Başkanlığına) şikâyet başvurusu yapılabilecektir.
Dolayısıyla vergi hatasının düzeltilmesi istemiyle vergi dairesi müdürlüğüne yapılan başvurunun açık/zımnen reddi sonrasında Gelir İdaresi Başkanlığına yapılan şikâyet başvurusunun 30 gün içinde cevap verilmemesi halinde şikâyet başvurusunun zımnen reddedildiği kabul edilerek, şikâyet başvurusunun zımnen reddi işlemine karşı vergi mahkemesinde dava konusu yapılabilecektir.
1.5. Kanun Yolundan Vazgeçme Hakkı
Vergi/ceza ihbarnamesine karşı süresinde açılan davalarda mükelleflerin, istinaf veya temyiz başvuru süresi içerisinde kanun yolundan vazgeçme hakkı bulunmaktadır. Bu durumda, İdarece de ihtilaflar sürdürülmeyeceğinden, verilen yargı kararının niteliğine göre vergi ve/veya cezalar indirimli olarak tahakkuk etmektedir. Bu şekilde tahakkuk eden vergilerin ve/veya cezaların vergiye ilişkin gecikme faiziyle süresinde ödenmesi hâlinde ayrıca indirim uygulanmaktadır. 213 sayılı Vergi Usul Kanununun “Kanun yolundan vazgeçme” başlıklı 379. maddesine göre; Vergi/ceza ihbarnamesine karşı süresinde açılan davalarda, vergi mahkemesince verilen istinaf yolu açık kararlar ile bölge idare mahkemesince verilen temyiz yolu açık kararlarda (Danıştay’ın bozma kararı üzerine verilen kararlar hariç);
mükellef için geçerli olan kanun yoluna başvuru süresi içerisinde, dava konusu vergi ve/veya vergi cezalarının tümü için kanun yolundan vazgeçildiğine ilişkin dilekçenin ilgili vergi dairesine verilmesi şartıyla, kanun yolundan vazgeçme dilekçesinin verildiği tarih itibarıyla başkaca bir işleme gerek kalmaksızın tahakkuk eder.
Bu şekilde tahakkuk eden tutarlar tahakkuk tarihinden itibaren bir ay içinde ödenir. Bu maddeye göre tahakkuk eden vergi ve/veya vergi cezalarının %80'inin, hesaplanacak gecikme faizi ile birlikte bu sürede tamamen ödenmesi şartıyla, vergi ve ceza tutarından %20 oranında indirim yapılır. Şu kadar ki, tasdik edilerek tahakkuk eden vergi tutarında indirim yapılmaz. İndirim hükmünden yararlanılabilmesi için dava konusu yapılan ve bu maddeye göre tahakkuk eden vergi ve/veya vergi cezaları ile gecikme faizlerinin birlikte ödenmesi şarttır.
Kanun yolundan vazgeçme dilekçesi vergi dairesince ilgili yargı merciine gönderilir ve bu dilekçenin vergi dairesine verildiği tarih kanun yolundan vazgeçme tarihi olarak kabul edilir. Kanun yolundan vazgeçilmesi hâlinde idarece de ihtilaf sürdürülmez. Kanun yolundan vazgeçildiği hâlde istinaf veya temyiz yoluna başvurulması durumunda ise bu başvurular incelenmez. Kanun yolundan vazgeçilen vergi ve vergi ziyaı cezası için bu maddeye göre yapılan tahakkuktan önce ödenen gecikme faizi ve gecikme zammı da dâhil tutarlar, ödenecek tutarlara mahsup edilir. Bu madde uyarınca istinaf ve temyiz yolundan vazgeçilen davaya ilişkin kararlarda hükmedilen yargılama giderleri, avukatlık ücretleri ve fer'ileri karşılıklı olarak talep edilmez ve bu alacaklar için icra takibi yapılamaz.
1.6. İzaha Davet Edilme ve İzahta Bulunma Hakkı
213 sayılı Vergi Usul Kanununa 5 yıl önce eklenen bir müessese olan “İzaha davet” sistemi 1.7.20017 tarihi itibariyle uygulamaya başlamıştır. Hem Vergi İdaresine hem de mükelleflere büyük bir imkan ve kolaylık sağlayan bu sistemle haklarında henüz vergi incelemesine başlanılmamış veya takdir komisyonuna sevk edilmemiş mükellefler için daha sürecin başlangıcında bir imkan verilmekte ve stresli bir süreç olan vergi incelemesi başlamadan olayların gerçek mahiyetinin tespit edilmesine mükelleflerin verilen süre içinde katkıda bulunması sağlanmaktadır. Sistemin sağladığı indirimli ceza uygulaması (%20 oranındaki) ise mükelleflerin daha sonra çok daha ağır bir şekilde katlanmak durumunda kalabilecekleri cezayı başlangıçta önlemektedir. Bu sistem mükelleflerin vergiye gönüllü uyumuna katkı sağlamasının yanı sıra Vergi İdaresinin vergi toplama maliyetini de düşürecek bir uygulama olarak Türk Vergi Sistemine çok önemli bir katkı sağlamaktadır.
İzaha davet uygulaması; bilgi, belge, bulgu ve verilerden hareketle yapılan analizler neticesinde tespit edilen konular kapsamında, vergi ziyaına neden olma ihtimalleri bulunan mükellefler hakkında yetkili merciler tarafından yapılmış ön tespitlerle ilgili olarak aynı merciler tarafından mükelleflerden açıklama talep edilmesidir. İzaha davet uygulaması ile belirlenen konular kapsamında İdare tarafından yapılan tespitlere ilişkin olarak öncelikle mükelleflerden açıklama talep edilerek, mükelleflerin olayların gerçek mahiyetinin tespitinde katkıda bulunması, vergiye gönüllü uyumun artırılması ve İdare ile mükellefler arasındaki uyuşmazlıkların azaltılması sağlanmaktadır.
Vergi incelemesine başlanılmadan veya takdir komisyonuna sevk edilmeden önce verginin ziyaa uğradığına delalet eden emareler bulunduğuna dair yetkili merciler tarafından yapılmış ön tespitler hakkında tespit tarihine kadar ihbarda bulunulmamış olması kaydıyla mükellefler izaha davet edilebilir. Mükelleflerce yapılan izah sonucu vergi ziyaına sebebiyet verilmediğinin idarece anlaşılması hâlinde mükellefler söz konusu tespitle ilgili olarak vergi incelemesine tabi tutulmaz veya takdir komisyonuna sevk edilmez. Bu uygulama, vergi ziyaına sebebiyet verildiği durumlarda ise mükellefleri belirli şartlar dahilinde indirimli ceza uygulanmak suretiyle daha ağır müeyyidelerden korumaktadır.
İzaha davet uygulamasında 30 günlük izahta bulunma ve beyanname verme ve ödeme süreleri çok önemli olup, kendilerine izaha davet yazısı tebliğ edilen mükelleflerin indirimli ceza uygulamasından yararlanabilmeleri için bu süreleri geçirmeden izahta bulunma, beyanname verme ve ödeme yapmaları gerekmektedir. Mükellefler tarafından vergi ziyaına sebebiyet verilmediğine dair yapılan izahın,
· Komisyonca kabul edilmesi yani vergi ziyaı olmadığının değerlendirilmesi durumunda, bu durum mükellefe bildirilir.
· Komisyonca yeterli bulunmaması halinde alınan karar mükellefe bildirilerek ön tespit tutanağındaki tutarın beyan edilerek ödenmesi gerektiği belirtilir.
Bu bildirim üzerine mükellefin, kararın tebliğ tarihten itibaren 30 gün içerisinde hiç verilmemiş olan beyannamesini vermesi veya eksik ya da hatalı beyanını düzeltmesi gerekmektedir. İzahı kabul edilmeyen mükellefler tarafından ön tespitte belirtilen hususlara ilişkin olarak izaha davet kapsamında beyanname verilmesi ve beyan üzerine tahakkuk edecek vergilerin de ödemenin geciktiği her ay ve kesri için, 6183 sayılı Kanunun 51 inci maddesinde belirtilen nispette uygulanacak gecikme zammı oranındaki izah zammıyla aynı sürede ödenmesi şartıyla vergi ziyaı cezası, ziyaa uğratılan vergi üzerinden %20 oranında kesilecektir.
Yapılan izahın; ziyaa uğramış olabilecek vergi tutarını doğrular nitelikte olması veya yeterli bulunmaması ve mükellef tarafından da ön tespit konusuyla ilgili olarak beyanname verilmemiş olması halinde vergi incelemesine veya takdir komisyonuna sevk işlemleri yapılır. Komisyonca ön tespit konusuyla ilgili olarak vergi ziyaına neden olmadığı değerlendirilen mükellefler hakkında konu ile ilgili olarak vergi incelemesine veya takdir komisyonuna sevk işlemi yapılmaz.
Konuya ilişkin olarak yayımlanan 482 sıra no.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinde de açıklandığı üzere; izaha davet müessesesi, verginin ziyaa uğradığına delalet eden emareler bulunduğuna dair yetkili merciler tarafından yapılmış ön tespitlerle ilgili olarak aynı merciler tarafından mükelleflerden açıklama talep edilmesi olup bu müessese, yapılan değerlendirmeler sonucunda vergi ziyaına sebebiyet vermediği anlaşılan mükelleflerin konuyla ilgili vergi incelemesine veya takdire sevk edilmesini önlemekte, vergi ziyaına sebebiyet verildiği durumlarda ise belirli şartlar dahilinde indirimli ceza uygulanmak suretiyle mükellefleri daha ağır müeyyidelerden korumaktadır. Özetle, izaha davet uygulaması, idarenin bilgisi dahilinde olması nedeniyle pişmanlık yolunun kapandığı durumlar için getirilen mükellef lehine çok özel bir düzenleme olarak vergi sistemimizdeki yerini almıştır.
Vergi İdaresi tarafından yapılan idari bir işlem olan vergi/ceza ihbarnamesi ile ceza kesme ve bu durumun tebliği sonrasında belli bir süre dahilinde gündeme gelen cezalarda indirim uygulamasıyla, mükellef ile Vergi İdaresi belli şartlar çerçevesinde anlaşma yapmak suretiyle, kesilen cezaların dava konusu yapılmadan kısa bir sürede indirim sonrası kalan tutarın ödenmesi sağlanmaktadır.
Cezalarda indirim uygulaması, mükellefler veya vergi sorumluları adına düzenlenmiş olan vergi/ceza ihbarnamesindeki vergi ziyaı cezası, usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezaları ile uzlaşmanın gerçekleşmesi durumunda ise uzlaşılan cezanın belli bir oranda indirim yapılmak suretiyle kalan tutarın ödenmesine imkan sağlayan çok önemli bir kolaylıktır. 213 sayılı Vergi Usul Kanununun “Vergi Ziyaı, Usulsüzlük ve Özel Usulsüzlük Cezalarında İndirme” başlıklı 376. maddesine göre mükellef veya vergi sorumlusu;
indirilir. Vergi aslına bağlı olsun olmasın, düzenlenen usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezaları da ceza indiriminden yararlanır. Uzlaşma sonrasında tutanağın imzalandığı tarihten itibaren 1 aylık ödeme süresi içinde uzlaşılan vergi ve cezalar ödenirse, uzlaşılan cezalarda ayrıca %25 daha indirim yapılmaktadır. Mükellefler vergi ziyaına kaçakçılık sayılan fiillerle sebebiyet verirse bu ceza için uzlaşma hükümlerinden ise yararlanamaz iken, ceza indirimi hükümlerinden yararlanabilir.
Mükellef veya vergi sorumlusu ödeyeceğini bildirdiği vergi ve vergi cezasını belirtilen süre içinde ödemez veya dava konusu yaparsa bu madde hükmünden faydalandırılmaz. Cezalarda indirim uygulaması, vergi aslına tabi olmaksızın kesilen usulsüzlük cezaları hakkında da uygulanır. Uzlaşmaya konu edilebilecek usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezalarının tespitinde cezayı gerektiren fiil bazında kesilecek toplam ceza tutarı dikkate alınır ve 1.1.2022'den itibaren 6.800 Türk lirasını aşmayan usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezaları için cezalarda indirim oranı %50 artırımlı olarak uygulanmaktadır.
Mükellef veya vergi sorumlusu ödeyeceğini bildirdiği vergi ve vergi cezasını süresinde ödemez veya dava konusu yaparsa cezalarda indirimden yararlanamaz. Ancak, mükellef veya vergi sorumlusu, ihbarnamenin tebliğ tarihinden itibaren 30 günlük başvuru süresi geçmeden, cezalarda indirim talebinden vazgeçerek dava açabilir.
Vergi/ceza ihbarnamesinin tebliği üzerine dava açılmasına rağmen, cezalarda indirimden yararlanmak için belirlenen 30 günlük başvurusu süresi dolmadan ve vergi mahkemesi karar vermeden önce vergi davasından vazgeçilmesi halinde, cezalarda indirimden yararlanılması mümkün bulunmaktadır. İhbarnamenin tebliğinden itibaren 30 günlük başvuru süresinin sona ermesinden sonra davadan vazgeçilmesi halinde, cezalarda indirimden yararlanılması mümkün değildir. Mükellef veya vergi sorumlusu, ihbarnamenin tebliğ tarihinden itibaren 30 günlük başvuru süresi geçmeden; uzlaşma tutanağının imzalanmasına kadar uzlaşma talebinden vazgeçtiğini bildirir bir talebin olması halinde cezalarda indirim uygulamasından yararlanılması mümkün bulunmaktadır.
Türkiye’nin imzaladığı (04.01.2022 tarihi itibarıyla) yürürlükte bulunan çifte vergilendirmeyi önleme anlaşması sayısı 89[5] olup, Ülkemizin akdettiği Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmalarının tamamında “Karşılıklı anlaşma usulüne” ilişkin hükümlere yer verilmiştir. Yani bu usul bu güne kadar uygulanmaktaydı ve her anlaşmada yer almaktaydı. 26.10.2021 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanan 7338 sayılı Kanunla, çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmalarında yer alan karşılıklı anlaşma usulü müessesesi 213 sayılı Vergi Usul Kanununa eklenmiş ve çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmalarının taraf devletlerce yorumlanmasından ve uygulanmasından kaynaklanan sorunların çözümlenmesine yönelik olarak düzenleme yapılmıştır. Mükelleflerin vergiye uyumlarını gözeten, vergi güvenliğini artıran, rekabet ortamını güçlendiren ve ihtilafları sonlandırmayı amaçlayan bu düzenleme 1.1.2022 tarihinden itibaren yapılacak başvurulara uygulanmak üzere 26.10.2021 tarihinde yürürlüğe girmiştir.
Böylece, mükelleflerin yapılan işleme karşı başvuru yapabilecekleri haklar arasına 1.1.2022 tarihinden itibaren Vergi Usul Kanununa eklenmek suretiyle daha da bir ön plana çıkmış ve usul kanunundaki mükellef hakları arasına karşılıklı anlaşma usulüne başvuru hakkı da girmiştir. Mükellefler, usulüne uygun yürürlüğe konulmuş bir çifte vergilendirmeyi önleme anlaşması hükümlerine aykırı olarak vergilendirildiği veya bu şekilde vergilendirileceğine ilişkin kuvvetli emareler bulunduğu iddiasıyla anlaşmanın “Karşılıklı Anlaşma Usulü” hükümlerine göre Gelir İdaresi Başkanlığına başvurabilir. Çifte vergilendirmeyi önleme anlaşması hükümlerine bağlı olarak bu başvuru, anlaşmaya taraf diğer Akit Devlet yetkili makamları aracılığıyla da yapılabilir.
Vergi Usul Kanununa eklenen hükümlere göre mükellefler, usulüne uygun yürürlüğe konulmuş bir çifte vergilendirmeyi önleme anlaşması hükümlerine aykırı olarak vergilendirildiği veya bu şekilde vergilendirileceğine ilişkin kuvvetli emareler bulunduğu iddiasıyla anlaşmanın “Karşılıklı anlaşma usulü” hükümlerine göre Gelir İdaresi Başkanlığına ve anlaşmaya taraf diğer Akit Devlet yetkili makamlarına başvurabileceklerdir. Vergilendirmenin matrah veya vergi farkları itibarıyla bölünebildiği durumlarda başvuru, sadece toplam farkın çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmaları kapsamındaki bölümüne isabet eden kısmı için yapılabilecektir.
Yapılan başvurunun değerlendirilebilmesi için çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmasında öngörülen süre ve usulde yapılması şarttır. Anlaşmada başvuru için süre bulunmadığı veya iç mevzuat hükümlerine atıf yapıldığı durumda başvurunun, anlaşma hükümlerine aykırı olduğu iddia edilen bir vergilendirme işleminden mükellefin ilk haberdar olduğu tarihten itibaren 3 yıl içerisinde yapılması şarttır. Ancak başvuru süresi; ihbarnamenin tebliğ edildiği, ihtirazi kayıtla verilen beyannamede verginin tahakkuk ettiği, vergi kesintisi yapıldığı durumda ise kesintinin yapıldığı tarihten itibaren anlaşmada öngörülen sürenin bitiminde, böyle bir süre yoksa üç yıl tamamlanınca sona erecektir.
1.9. Zamanaşımı Hükümlerinden Yararlanma Hakkı
Vergi sistemimizde iki tür zamanaşımı söz konusu olup birincisi Vergi Usul Kanununda yer alan tarh zamanaşımı ikincisi ise 6183 sayılı Kanunda yer alan tahsil zamanaşımıdır. Biri verginin tahakkuk ettirilmesinin üst süresini biride verginin tahsil edilmesinin üst sınırını belirlemektedir. 213 sayılı Vergi Usul Kanununun “Zamanaşımının mahiyeti” başlıklı 113 üncü maddesine göre; zamanaşımı, süre geçmesi suretiyle vergi alacağının kalkmasıdır. Zamanaşımı, mükellefin bu hususta bir müracaatı olup olmadığına bakılmaksızın hüküm ifade eder.
213 sayılı Vergi Usul Kanununun “Zamanaşımı süreleri” başlıklı 114. maddesine göre; vergi alacağının doğduğu takvim yılını takip eden yılın başından başlayarak beş yıl içinde tarh ve mükellefe tebliğ edilmeyen vergiler zamanaşımına uğrar. Şu kadar ki, vergi dairesince matrah takdiri için takdir komisyonuna başvurulması, zamanaşımını durdurur. Duran zamanaşımı anılan komisyon kararının vergi dairesine tevdiini takip eden günden itibaren kaldığı yerden işlemeye devam eder. Ancak işlemeyen süre her hâl ve takdirde bir yıldan fazla olamaz. Şarta bağlı istisna veya muafiyet uygulamaları sonucu kısmen veya tamamen alınmayan vergilere ilişkin zamanaşımı süresi, istisna veya muafiyet şartlarının ihlâl edildiği tarihi takip eden takvim yılı başından itibaren başlar. Damga vergisine tabi olup vergi ve cezası zamanaşımına uğrayan evrakın hükmünden tarh zamanaşımı süresi dolduktan sonra faydalanıldığı takdirde mezkûr evraka ait vergi alacağı yeniden doğar.
213 sayılı Vergi Usul Kanununun “Ceza kesmede zamanaşımı” başlıklı 374 üncü maddesine göre; belli sürelerin geçmesi durumunda mükellefe veya vergi sorumlusuna vergi cezası kesilemez. Vergi ziyaı cezasında cezanın bağlı olduğu vergi alacağının doğduğu takvim yılını takip eden yılın birinci gününden; 353 ve mükerrer 355 inci maddeleri uyarınca kesilecek usulsüzlük cezalarında, usulsüzlüğün yapıldığı yılı takip eden yılın birinci gününden başlayarak beş yıl; usulsüzlükte, usulsüzlüğün yapıldığı yılı takip eden yılın birinci gününden başlayarak iki yıl içinde kesilemeyen cezalar zamanaşımına uğrar. Ancak VUK’nın 336 ncı madde hükmüne göre vergi ziyaı cezası ile usulsüzlüğün birleşmesi halinde kesilecek ceza, vergi ziyaı cezası için belli edilen zamanaşımı süresi içinde yani 5 yıl içinde kesilir. Vergi cezalarında iki yıllık ve beş yıllık süreler içinde ceza ihbarnamesi tebliğ edilmekle zamanaşımı kesilmiş olur.
Diğer taraftan, 6183 sayılı AATUHK’nun 102 nci maddesine göre tahsil zamanaşımı; amme alacağı, vadesinin rastladığı takvim yılını takip eden takvim yılı başından itibaren 5 yıl içinde tahsil edilmezse zamanaşımına uğrar. Para cezalarına ait özel kanunlarındaki zamanaşımı hükümleri saklıdır. Zamanaşımından sonra mükellefin rızaen yapacağı ödemeler kabul edilir. 6183 sayılı Kanun kapsamındaki tahsil zamanaşımını durduran ve kesen hallerin de uygulamada borçlulara sıkıntı yaratan bazı durumları söz konusudur.
Mükelleflerin zamanaşımı süresi geçtikten sonra idarenin vergisel işlemleri yapma ve kendisine tebliğ etme isteğini geri çevirme ve zamanaşımı hükümlerinin uygulanmasını isteme hakkı bulunmaktadır. Zamanaşımı konusu çok hassas bir konu olup vergi ve cezaların süresinde tarh ve tebliğ edilmemesi sonucunda kamu zararı doğmakta ve vergi işlemlerini yapan personel açısından da ciddi sıkıntılar yaratmaktadır. Bu nedenle hem idarenin hem de mükellefin yararını düşünerekten zamanaşımı konusunda beş yıllık süreçte gerekli işlemleri zamanında yapmakta fayda vardır.
2. VERGİ İHTİLAFLARINA KARŞI DAVA AÇMA HAKKI
Vergi uyuşmazlıklarının ve ihtilafların idari aşamada çözümü dışında mükellefler tarafından başvurulacak bir yöntemde yargı yoluna başvurmaktır. Mükellefler genellikle, kesin olarak haklı olduklarını düşündükleri vergi ihtilaflarında yargıya başvurmakta ve adlarına salınan vergi ve cezanın kaldırılması ümidiyle dava açmaktadırlar. 213 sayılı Vergi Usul Kanununun “Vergi mahkemesinde dava açmaya yetkili olanlar” başlıklı 377 nci maddesine göre; mükellefler ve kendilerine vergi cezası kesilenler, tarh edilen vergilere ve kesilen cezalara karşı vergi mahkemesinde dava açabilirler. Vergi dairesi tadilat ve takdir komisyonlarınca tahmin ve takdir olunan matrahlara karşı vergi mahkemesinde dava açabilir.
Vergi Usul Kanununun “Dava konusu” başlıklı 378 inci maddesine göre; vergi mahkemesinde dava açabilmek için verginin tarh edilmesi, cezanın kesilmesi, tadilat ve takdir komisyonları kararlarının tebliğ edilmiş olması; tevkif yoluyla alınan vergilerde istihkak sahiplerine ödemenin yapılmış ve ödemeyi yapan tarafından verginin kesilmiş olması lazımdır. Mükellefler beyan ettikleri matrahlara ve bu matrahlar üzerinden tarh edilen vergilere karşı dava açamazlar. Bu Kanunun vergi hatalarına ait hükümleri saklıdır.
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 7 inci maddesinde dava açma süresi; özel kanunlarında ayrı süre gösterilmeyen hallerde Danıştay’da ve idare mahkemelerinde 60 ve vergi mahkemelerinde 30 gündür. Bu süreler;
tarihi izleyen günden başlayacaktır.
Vergi davaları hakkında söylenebilecek en önemli konu mükellefler tarafından dava konusu yapılan sürekli olarak yargı sürecinde mükellef lehine karar verilen konuların tespit edilerek yasal ve idari düzenleme yapılarak bu konuların vergi ihtilafı olmaktan çıkarılması konusunda yeterli çalışma yapılmamasıdır. Vergi İdaresi sürekli olarak kaybettiği vergi davalarını çok iyi bilmektedir ve ısrarla tüm yargılama süreçlerinin bitmesi için itiraz ve bir üst mahkemeye başvuru hakkını kullanmaktadır ve nihayetinde belirli konularda davayı kaybetmektedir. Bu konularda vergi dairelerine ve karar birimlerine yetki verilmeli ve kaybedileceği açık ve somut konularda üst yargı mercilerine itiraz yapılması konusunda esnek bir modele geçilmelidir. Yani ihtilaf yaratan konular tespit edilmeli ve kök nedenler ne ise bulunmalı ve gerekli yasal ve idari düzenlemeler yapılarak yargının ve vergi idaresinin iş yükü azaltılmalıdır.
Vergi kanunlarında açıkça yazılmış olmasına karşın dava konusu edilen ve içtihat haline dönüşmüş karalarla uyuşmazlığın idare aleyhine sonuçlanmasına rağmen kanuni düzenlemenin yapılmayarak iş yükü artırılmaktadır. Vergi inceleme elemanı kanunda yazılı olduğu için dikkate alarak raporuna dâhil etmek ve rapora istinaden vergi dairesi tarhiyat yapmak zorunda kalmaktadır. Örneğin KDV Kanununun 34 üncü maddesinde verginin belgede açıkça gösterilmesi halinde indirim konusu yapılabileceği yazılmaktadır. Ancak bu hususla yargıya giden uyuşmazlıkların tamamı idare aleyhine sonuçlanmaktadır.[6]
SONUÇ
Devletimiz vatandaşlar üzerindeki vergileme yetkisini başta Anayasa olmak üzere vergi kanunlarından almaktadır. Vergi İdaresi yasama organı tarafından çıkarılan vergi kanunlarını uygularken aslında vergilendirme yetkisini elinde bulunduran Devlet adına hareket etmekte ve vergiyi tahakkuk ve tahsil etmektedir. Yasama organı vatandaşa mali bir yükümlülük getiren vergi kanunlarını kabul ederken her zaman mükellef haklarını gözetmek ve vergileme ilkelerine uygun hareket etmek zorundadır. Çünkü Anayasa’nın 73’ncü maddesine göre herkes kamu giderlerini karşılamak üzere mali gücüne göre vergi ödemekle yükümlüdür. Bu ilke gözetilerek yasama organınca vergi kanunları kabul edilmektedir. İşte vergi kanunlarında haksızlığa uğradığını düşünen bir mükellef ne yapacaktır sorusunun cevabı da yine usul kanunlarına konan ve mükellefleri koruyan ve onlara vergi kanunları karşısında güvence sağlayan bu düzenlemelere biz mükellefin idari başvuru yolları demekteyiz. Bir nevi idari bir işlem olan vergisel süreçler ve işlemler karşısında mükelleflerin hareketlerini belirleyen ve özgürce kullanmalarına imkan veren bu düzenlemelere kısaca mükellef hakları da diyebiliriz.
Son on yıllık süreçte vergiye gönüllü uyumun artırılması, vergiye uyum maliyetlerinin azaltılması ve mükellef haklarının genişletilmesi amaçlarıyla, 213 sayılı Vergi Usul Kanununda yer alan mevcut idari çözüm yollarının kapsamı genişletilmekte ve yapılan yeni düzenlemelerle vergi ihtilafları karşısında mükelleflerin idari başvuru yolları çeşitlendirilmektedir. Son yıllarda mükelleflerin sıkça kullandığı uzlaşma, pişmanlıkla beyan, ve cezalarda indirim müessesesi gibi başvuru yollarında mükellefler lehine çok olumlu düzenlemeler hayata geçirilmiştir. Vergi İdaresi ile mükellefler ve vergi sorumluları arasında yaşanan sorunların ve ihtilafların çözüm yollarının her zaman mükellef lehine kullanıma açık olması vergiye gönüllü uyumu artıracaktır. Özellikle uzun süren çok maliyetli vergi dava süreçlerini dikkate aldığımızda, vergi ihtilaflarının mükellef ve vergi idaresi arasındaki anlaşma ile çözüme kavuşturulması her zaman tercih edilen bir durumdur. Mükellefler, mevcut haklarını kullanabildikleri ölçüde vergiye uyum maliyetleri azalacak ve vergiye gönüllü uyumları da artacaktır.
KAYNAKÇA
[1] 14/10/2021 tarih ve 7338 sayılı Kanunla 213 sayılı VUK’nın Ek 1 ve Ek 11. maddesine eklenen hükümler gereğince; uzlaşma ve tarhiyat öncesi uzlaşma kapsamına belirlenen tutarın altında kalan usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezalarının alınmamasında kamu yararının bulunmadığı, bu durumun ölçülülük ve kanunilik ilkelerine aykırı olduğu, mülkiyet hakkına müdahale teşkil ettiği, uzlaşma imkanından yararlanma açısından usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezaları için bir üst sınır belirlenmesinin vergilendirmede adalet ilkesini ihlal ettiği, vergi mükellefleri açısından eşitsizliğe yol açtığı ve uluslararası anlaşmalar ile bağdaşmadığı ileri sürülerek Anayasa’nın 2., 5., 10., 13., 35., 73., ve 90. maddelerine aykırı olduğu iddiası ile açılan iptal davası, Anayasa Mahkemesi’nin 24/03/2022 tarih ve E.2021/129, K.2022/33 sayılı Kararı ile reddedilmiştir.
[2] Mustafa Balcı, Düzeltme-Şikâyet Konusunda Yaşanan Hukuki Sorunlar, Düzeltme-Şikâyet konusunda yaşanan hukuki sorunlar, Vergi Algı (vergialgi.com), 23.03.2022.
[3] Nazlı Gaye Alpaslan, https://vergialgi.net/idareye-basvuruda-yanit-verme-suresinin-60-gunden-30-gune-indirilmesinin-vuktaki-hata-duzeltmeye-ya, 09.12.2021.
[4] Mustafa Balcı, Düzeltme ve Şikâyet Konusunda Yaşanan Hukuki Sorunlar ve Çözüm Önerileri-II, https://vergialgi.net/duzeltme-ve-sikayet-konusunda-yasanan-hukuki-sorunlar-ve-cozum-onerileri-ii, 12.04.2022.
[5] https://www.gib.gov.tr/sites/default/files/uluslararasimevzuat/Turkiyenin_Sonuclandirdigi_Vergi_Anlasmalari_Listesi.pdf
[6] Mahmut Yardımcıoğlu, Kahramanmaraş Sütçü İmam Üniversitesi, İİBF, İşletme Bölümü Mehmet Kütükçü Kahramanmaraş Vergi Dairesi Başkanlığı, Vergi Uyuşmazlıklarında İdari Ve Adli Çözüm Yolları, Kahramanmaraş Vergi Dairesi Başkanlığında Örnek Çalışma, Akademik Araştırmalar ve Çalışmalar Dergisi, Sayı 11, Kasım 2014.
NAZALI VERGI & HUKUK