MUKİMLİK KAVRAMININ ÇİFTE VERGİLENDİRMEYİ ÖNLEME ANLAŞMALARI VE OECD MODEL ANLAŞMALARI AÇISINDAN İNCELENMESİ

18.02.2021

Deniz İSLİNYELİOĞLU Vergi Müdür Yardımcısı

Emre Can SIĞIRCI Vergi Asistanı

ÖZET

“Mukimlik” (Residence) kavramı kompleks firma yapılarının ve çalışma modellerinin ortaya çıkması ve sayılarının gün geçtikçe artmasıyla daha önemli ve tartışmalara daha açık hale gelmiştir. Günümüzde sadece firmalar için değil birçok birey için de mukimlik kavramı karmaşık durumların ortaya çıkmasına sebebiyet vermektedir. Bu yazımızda, sırasıyla mukimliğin tarihi, kanunlarımızdaki karşılığı, OECD düzenlemelerinde nasıl ele alındığı ve Çifte Vergilendirme Önleme Anlaşmaları içindeki yeri üzerinde durulmuş, olası etkilerinden ve sonuçlarından bahsedilmiştir.

 

Anahtar Kelimeler: OECD, Mukimlik, Mükellef, Çifte Vergilendirme Önleme Anlaşması, Vergi Yükümlülüğü.

 

GİRİŞ

Çifte vergilendirme konusunda en önemli kavramlardan birisi mukimliktir. Aynı zamanda, birçok vergi tartışmasının temelinde yatan kavramdır. Çünkü kişinin mukimliği ne kadar belirgin ve güçlüyse devletler buna göre vergilendirme talebinde bulunabileceklerdir. Dijitalleşme ve çok uluslu işletmelerin sayısındaki artış ile sınırların sorgulandığı bir dünyada mukimlik, uzun vadede daha çok geliştirilmesi ve üzerinde durulması gereken bir kavram olacaktır. Bu tanım için OECD çeşitli sınırlar çizse de akdedilen anlaşmalarla bu kavram daha özelleştirilmiştir. Mukimliğin ne olduğu konusu Çifte Vergilendirme Önleme Anlaşmalarında da vurgulanmıştır. Yol gösterici olarak ise birçok anlaşmada OECD’nin ortaya koymuş olduğu model anlaşmanın baz alındığı anlaşılmaktadır. ÇVÖA’ların mantığını anlamak için öncelikle OECD Modelinin ne olduğunu anlamak önem arz etmektedir. Bu yazımızda kavramın tanımı ile başladıktan sonra sırasıyla OECD Modelindeki mukimlik kavramının ne olduğu ve ardından bunun çeşitli ülkelerle yapılan ÇVÖA’lar için ne ifade ettiği üzerinde duracağız.

 

1. Mukimlik Kavramı

 

Mukimlik kavramının temelinde uluslararası yasalar çatışmasının (law of conflicts) alt konsepti olan lex domicilii yani ikametgâh kanunu (law of domicile) bulunmaktadır. Eskiden toplumların hareketliliğinin az olduğunu düşündüğümüzde ikametgâh kavramına ihtiyaç, daha kısıtlı olmaktaydı. Fakat devletler arası dolaşım ve iletişimin gelişmesiyle ilk olarak bu kanunun önemi gerçek kişiler arası ilişkilerde ortaya çıkmıştır. Özelikle farklı ülke vatandaşlığına sahip, evlenen bireylerin eskiden tek bir ikametgahı olduğu düşünülse de boşanma esnasında hangi ülkenin kanunlarına tabi olduğu tartışma konusu olarak kanuni itilafa yol açmıştır. [1]

 

Bugün bu durum gerçek ve tüzel kişiler için vergi yükümlülükleri açısından geçerli hale gelmiştir. Özündeki tartışma, kanuni itilaftan ve birden çok yerde varlık gösteren kişilerin sahip oldukları mallar ve elde ettikleri kazançlar üzerinden tekrar ve tekrar vergilendirilmek istenmesinden kaynaklanmaktadır. Esas sorun bu kişinin hangi ülkenin yasalarına tabi olacağı ve esas vergilendirme işleminin nerede yapabileceğidir. Bu sebeptendir ki günümüzde mukimlik kavramı için yüzlerce anlaşma yapılmıştır ve tüm ülkelerin takip ettiği model anlaşmalar hazırlanmıştır.  Küresel ticari ilişkilerin hızla artmasıyla da mukimlik çok daha detaylı ve karmaşık bir noktaya doğru yol almaktadır.

 

OECD Model Anlaşması’nın 4’ncü maddesinde düzenlendiği gibi; mukim, gerçek ve tüzel kişilikler için basitçe “Devletin mevzuatı gereğince ikametgâh, ev, yönetim merkezi ya da bunlara benzer nedenlerle bir ülkenin vergi ödeme mükellefiyeti altına giren kişilerdir.”[2] Günümüzde bu tanımın mukimlik kavramı için çok basit ve sade olduğu anlaşılmaktadır. Çünkü verginin temelinde yatan kavramlar arasında belki en önemli ve detaylandırılması gereken kavram mükellefiyettir.

 

Türk mevzuatındaki mukimlik kavramı, Gelir Vergisi Kanunu (“GVK”)’nun 4. maddesinde ve Çifte Vergilendirme Önleme Anlaşmalarında (“ÇVÖA”) netleşmektedir. GVK’ya göre ikametgahı Türkiye’de bulunanlar ve bir takvim yılı içerisinde 6 aydan fazla Türkiye’de süreklilik arz edecek biçimde oturanlar Türkiye’de yerleşmiş sayılır. Dolayısıyla bu hükümle mukimliğin ne olduğuna işaret edilmiş olduğu söylenebilir. Vergi Usul Kanunu’na göre mükellef kısaca “Vergi kanunlarına göre kendisine vergi borcu görevi düşen gerçek veya tüzel kişidir.” Kurumlar Vergisi Kanunu ise mükellefiyeti ikiye ayırmıştır: tam mükellefiyet[3] ve dar mükellefiyet[4]. Buna ek olarak mukim kişinin vergilendirilmesine dair açıklamalar ve mukimlik belgesinin[5] ne olduğu, 4 Seri No'lu Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmaları Genel Tebliği’nde yer almaktadır.

 

1. OECD Model Anlaşması Kapsamında Mukimlik

 

OECD Model Anlaşmasının mukimliği açıklayan 4. maddesi aşağıdaki gibidir;

 

1. Bu Anlaşmanın amaçları bakımından, "bir Akit Devletin mukimi" terimi, bu Devlet ve herhangi bir politik alt bölümü veya mahalli idaresi de dahil olmak üzere, bu Devletin mevzuatı gereğince ikametgâh, mukimlik, yönetim yeri veya benzer yapıda diğer herhangi bir kriter nedeniyle vergiye tabi olan kişi anlamına gelir. Ancak bu terim, yalnızca o Devletteki kaynaklardan elde edilen gelir veya orada bulunan servet nedeniyle o Devlette vergiye tabi olan herhangi bir kişiyi kapsamaz.

2. 1’inci fıkra hükümleri dolayısıyla bir gerçek kişi her iki Akit Devletin de mukimi olduğunda, bu kişinin durumu aşağıdaki şekilde belirlenecektir:

1. Bu kişi, yalnızca daimî olarak kalabileceği bir evin bulunduğu Devletin mukimi kabul edilecektir; eğer bu kişinin her iki Devlette de daimî olarak kalabileceği bir evi varsa, bu kişi, yalnızca kişisel ve ekonomik ilişkilerinin daha yakın olduğu (hayati menfaatlerin merkezi olan) Devletin mukimi olarak kabul edilecektir;
2. Eğer kişinin hayati menfaatlerinin merkezinin yer aldığı Devlet saptanamazsa veya her iki Devlette de daimî olarak kalabileceği bir evi yoksa, bu kişi yalnızca kalmayı adet edindiği evin bulunduğu Devletin mukimi kabul edilecektir;
3. Eğer kişinin her iki Devlette de kalmayı adet edindiği bir evi varsa veya her iki Devlette de böyle bir ev söz konusu değilse, bu kişi yalnızca vatandaşı olduğu Devletin mukimi kabul edilecektir;
4. Eğer kişi her iki Devletin de vatandaşıysa veya her iki Devletin de vatandaşı değilse, Akit Devletlerin yetkili makamları sorunu karşılıklı anlaşma ile çözeceklerdir.

3.Gerçek kişi dışındaki bir kişi 1’inci fıkra hükümleri dolayısıyla her iki Akit Devletin de mukimi olduğunda, bu kişi, yalnızca etkin yönetim merkezinin bulunduğu Devletin mukimi kabul edilecektir.[6]

 

Yukarıda detaylıca verilen madde hükümleri uyarınca, daimî ikametgâh temel mukimlik kıstası olarak kabul edilmiştir. Bunun olmadığı durumlarda sırasıyla “kalmaya adet edinilen evin bulunduğu devlet”, kişinin vatandaşı olduğu devlet mukimi olarak kabul edilecektir. Bu üç kıstasın da sağlanamadığı durumlarda ise devletlerin karşılıklı anlaşma yolu ile mukimlik sorununu çözmesi beklenmiştir.

 

OECD yorum kitabına göre ise, “Bir Akit Devlet mukimi” kavramı çeşitli işlevlere sahiptir ve üç durumda önemlidir:

 

• anlaşmanın kişisel uygulama kapsamını belirlerken;
• çifte mukimlik sonucu çifte vergilendirmenin ortaya çıktığı vakaları çözerken;
• mukim Devletteki vergileme ve kaynak veya bulunulan Devletteki vergileme sonucu çifte vergilendirmenin ortaya çıktığı durumları çözerken.[7]

 

Yukarıdaki açıklamalardan hareketle, çifte vergiyi önleme anlaşmalarının nasıl uygulanacağını belirlemek için öncelikle kişinin nerede mukim olduğunun belirlenmesi gerekir. Burada, Model Anlaşması ilk olarak ülkelerin iç mevzuatlarına atıf yapmıştır. Buna göre, ilgili konuda ilk danışılacak yer anlaşmayı akdeden ülkelerin iç mevzuatlarıdır. Eğer kişi her iki devlette de mükellefiyete tabi tutuluyorsa ortaya çifte vergilendirme sorunu çıkacağı için, Model Anlaşmasının 2.  ve 3. maddelerinde bu sorunu çözmek üzere mukimlik kriterleri detaylandırılmıştır. Bu kriterler: ev, ikametgâh, kalmanın adet edildiği yer, etkin yönetim merkezi gibi kriterlerdir.

 

İşyeri ve etkin yönetim merkezi kavramları özellikle birden fazla ülkede faaliyet gösteren şirketlerin mukimliğinin belirlenmesinde önemli rol oynamaktadır. Örneğin, Hollanda’da uygulanan iki dilimli kurumlar vergisi oranı, kâr dağıtımı stopajının ikili vergi anlaşmaları sayesinde diğer ülkeler nazaran daha düşük olması gibi faktörler vergisel anlamda bu ülkede bir şirket kurmayı ve kâr dağıtımını Hollanda üzerinden gerçekleştirmeyi avantajlı kılmaktadır. Fakat bu avantaj beraberinde Hollanda’da sadece bunlardan yararlanmayı amaçlayan ve görünürde varlığını sürdüren şirketlerin kurulmasına neden olmuştur. Böylece şirket merkezi Hollanda olarak belirlenmiş olsa da aslında esas yönetim merkezi başka bir ülkede varlığına devam edebilmektedir. Bu gibi durumları engellemek için İrlanda yasalarına göre İrlanda mukimi sayılma konusunda 2015 yılından sonra çeşitli reformlar yapılmıştır. Bu gibi avantajlı vergi durumlarında ortaya çıkacak anlaşmazlıklar ülkeler arası vergilendirme konularında önemli bir yer tutmaktadır. Diğer ülke mukimlerinin vergilemeden kaçınmak amacıyla atmış oldukları bu adımlar devletleri daha etkili karşılıklı anlaşmaların ve koruyucu mekanizmaların hayata geçirilmesine, hatta kendi yasalarında bu önlemi almalarına teşvik etmektedir. Buna örnek olarak Hollanda ve İrlanda arasında yaşanan bir vergi anlaşmazlığı verilebilir[8]. Bu anlaşmazlıkta Hollanda’da kurulan bir şirketin İrlanda’da etkin yönetim merkezi (effective place of management) bulunmaktadır. Amerika’daki iştirak şirketi tarafından dağıtılan temettüyü sadece İrlanda’da vergilenmesi üzerine Hollanda vergi otoritesi bu temettüleri Hollanda’da vergilendirmek istemiştir ancak 1992 yılında Hollanda yüksek yargı mahkemesi bu tartışmaya etkin yönetim yerinin İrlanda olması ve yapılan ikili anlaşmanın bunun üzerine kurgulanması sonucu bu gelirin Hollanda’da vergilenemeyeceğine kanaat getirmiştir.

 

Diğer tartışmalardan birisi de “vergiye tabi” (liable to tax) tanımı üzerinden yapılmaktadır. Yani, akit ülkelerin birisinde muafiyetten yararlanan bir vergi mükellefinin diğer ülkede de vergilendirilip vergilendirilmemesi tartışma konusudur. Örneğin Almanya’da vergiden muaf olan bir kurumun Türkiye’deki faaliyetleri mükellefiyet tanımı ile örtüşüyorsa Türkiye’de de dünyadaki tüm kazancı üzerinden vergilendirilebilmesi tartışma konusudur. Bazı devletler “ÇVÖA’lar özünde çifte vergilemeyi engellemek adına yapıldığı için eğer bir ülkede kişi vergiden muafsa diğerinde vergilendirilebilir.” derken, bazı devletler ise bir ülkede “vergiye tabi” ifadesinin vergiden muaf kişileri de kapsadığını bu sebeple mukimliği nereye aitse sadece oranın kanunlarına göre vergilendirilmesi gerektiğini söylemektedir. Bu konu da ÇVÖA’larla önceden detaylandırılıp çözülmesi gereken konulardandır.[9]

 

OECD Model Anlaşması, bireylerin mukimliği için kapsamlı bir çözüm modeli getirmeye çalışırken şirketlerin mukimliği için kapsamlı bir açıklamada bulunmamıştır. “Anlaşma şirketler için etkin yönetim merkezi” (place of effective management) olarak tek bir kriterden bahsetmektedir. Model Anlaşması üzerine yapılan yorumlarda şirketlerin mukimliği için aşağıdaki kriterlerin sorgulanması gerektiği belirtilmiştir;

 

• Yönetim kurulunun veya eşdeğer organın toplantılarının genellikle nerede gerçekleştirildiği
• İcra kurulu başkanının veya diğer kıdemli üst düzey yöneticilerinin genellikle faaliyetlerini nereden yürüttükleri
• Tüzel kişinin kıdemli günlük yönetiminin nerede icra edildiği ve idare merkezinin nerede bulunduğu,
• Hukuki statüsünün hangi ülke yasalarına tabi olduğu, muhasebe kayıtlarının nerede tutulduğu” sorgulanır.

 

Ayrıca tüzel kişinin Anlaşma uyarınca söz konusu Akit Devletin bir mukimi olduğunun, fakat diğer devletin mukimi olmadığının tespit edilmesinin Anlaşma hükümlerinin uygunsuz kullanılması riskini taşıyıp taşımadığı ve bunun gibi çeşitli etkenleri dikkate almaları beklenir.[10]” şeklinde ifade edilmiştir. Ancak bu tavsiye niteliğinde olduğunu unutmamak gerekmektedir.

 

Model Anlaşması’nın 4. maddesinin yorumlarında ise efektif iş merkezi tanımı yapılmıştır ve bu konuda ülkelerin çerçeveleri işlenmiştir. İspanya, efektif iş merkezinin karşılıklı anlaşma ile çözülmesi gerekliliğini savunurken Fransa’da, 24’üncü paragrafta yer alan ve etkin yönetim merkezi tanımının genel anlamda bir kişinin veya kişilerin oluşturduğu bir grubun en kıdemli kademelerinin (örneğin bir yönetim kurulu veya idare heyeti) kararları aldığı yere tekabül edeceği görüşü hakimdir.9

 

1. Türkiye’nin Akdettiği Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmalarında Mukimlik

 

OECD, mukimliğin hangi ülkede olduğunu çözümlemek için ÇVÖA’lara büyük rol biçmiştir. Hatta 4. maddeye ilişkin yorumlarda açıkça istisnai durumları kapsayacak ÇVÖA yapılmasını önermektedir. Türkiye’de bireyler için OECD temel kavramlarıyla çoğu durum çözülebilmekteyken aynı şey kurumlar için geçerli olmadığı durumlar mevcuttur. Burada OECD, kurumların etkin yönetim birimi neredeyse o ülkenin mukimi olması gerektiğini söylemektedir ancak yapılan ÇVÖA’larda baz alınan kriterin anlaşmadan anlaşmaya, ülkeden ülkeye değişebildiği görülmektedir.

 

Birçok ÇVÖA’da bireylerin mukimliği OECD Model Anlaşmasının 2. maddesi ile genel olarak uyumudur. Kurumların mukimliğini belirlemek için ise çeşitli kriterler belirlenmiştir ancak bu kriterler OECD’nin Model Anlaşması’nda da olduğu gibi genellikle detaylandırılmamıştır ve birbirlerinden farklı olabilmektedirler. Örneğin, Türkiye ile Finlandiya arasındaki anlaşmaya konu olan bir firmanın mukimliği kanuni kuruluş yeri ile belirlenirken Türkiye ile Almanya arasındaki mukimlik karşılıklı anlaşma usulüne bırakılmıştır. Bu durum şirketlerin iş planı yaparken belirsizliklerle karşılaşmasına sebebiyet verebilmektedir.

 

Buna ek olarak, mukimlik iddia edebilecek akit devletlerce şirketin etkin yönetim merkezinin nerede olduğu karşılıklı anlaşmalar ile çözülebilir ancak bu şekilde bir anlaşmaya varılamaz ise kişilerin ya da kurumların bu anlaşmada temin edilecek vergi istisnasından yararlanması mümkün görünmemekte ve bu durum firmaları uzun ve belirsiz bir sürece sokabilmektedir.

 

1. Dijitalleşme ve Mukimlik

 

Mukimliğin iki ülke arasındaki durumu bugün bile ciddi tartışmalara yol açarken dijital işyeri ve iş modelleri konuları gündemdeki değişimin asıl odağı olmalıdır. Bugünkü çok uluslu firmaların kökenleri genellikle belirlenmiş olduğu için bu tartışmadan nispeten uzak görünebilmektedir. Ancak günümüzde kurulan geleceğin büyük firmalarının, yapıları itibarıyla bu anlaşmaları ve kuralları sarsarak güncellemeye zorlayacağı söylenebilir. Dijitalleşme ile bu kanunların kapsamlarının azalacağı, belki de devre dışı kalacağı öngörülebilir. Kompleks iş modelleriyle birlikte gelen ödeme ve transfer sistemleri uygulamaların denetlenebilirliğini de sorgulanır hale getirebilir.

 

Buna bağlı olarak başka bir senaryoda mukimlik kavramı, dijital iş modellerinin artması ile ülkeler arasında diplomatik rekabetin artmasına sebebiyet verebilir. Çünkü OECD, Model Anlaşmasının 4. maddesinde bahsedildiği gibi günün sonunda mukimliği ülkelerin uzlaşmasına bırakmaktadır ve bugün kurulan çoğu yeni işyeri modeli OECD’nin öngördüğü koşullarla ve ÇVÖA’lar ile kolaylıkla belirlenemeyecektir. Bu durumdaki şirketler uzun süreli ve sonuca ulaşmayan uzlaşmalara maruz kalabilecektir. Aynı mükelleflerin maruz bırakıldığı vergi yükü onları iki ülke arasında seçim yapmaya zorlayıp ülkeler açısından kaybet-kaybet çatışmalarıyla sonuçlanabilir. Bu durumların yaşanmaması için yapılan ÇVÖA’ların kavramları tekrar değerlendirilmeye alınıp OECD ilkeleriyle uyumlu olarak daha kapsamlı bir biçimde güncellenmesi önem arz etmektedir. Bugün birçok devlet, mukimliğin dijital işteki tanımında anlam eksikliğinden kaynaklı problemlerin üstesinden dijital vergi başlığı altında yeni bir vergi yaratarak gelmeyi planlamaktadır.

 

SONUÇ

Mukimlik, devlet ve sınır kavramları değişmediği sürece -ki uzunca bir zaman içerisinde bu kavramların kolay kolay değişmeyeceğini varsayabiliriz- daha önemli bir kavram haline gelecektir. Görüldüğü üzere OECD genel sınırları çizip birçok detayı ülkeler arasında yapılacak anlaşmalara bırakmaktadır. Bu anlaşmalara konu firmaların mukimliğinin ilerde birçok devletin aralarında kolayca sonuçlandıramayacağı problemlere yol açacağı aşikardır. Bu durumun çok olası bir sonucu şirketlerin hem etkenliğine hem de verimliliğine sirayet etmesidir. Bu sebeple şirketlerin genişlerken ve yeni ülkelere açılırken bu kavramı göz önünde bulundurmasında yarar vardır. Olası bir çatışma durumunda “mukimlik” ilk yol gösterici kavram olacaktır. Mukimlik kavramı ne kadar belirgin olursa şirketlerin vergi politikalarını yönetmeleri ve çifte vergilendirmeden kaçınmaları o kadar kolay olacaktır.