ÖRTÜLÜ SERMAYE VE KDV

Gözde SARUHAN BERK 03.07.2018

ÖRTÜLÜ SERMAYE ve KDV

 

 

Gözde SARUHAN BERK

Avukat

 

 

ÖZET

“Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunlarına göre kazancın tespitinde indirimi kabul edilmeyen giderler dolayısıyla ödenen katma değer vergisi”nin hesaplanan katma değer vergisinden indirilemeyeceğine ilişkin Katma Değer Vergisi Kanunu (“KDV Kanunu”)’nun 30/d maddesinde yer alan hüküm dolayısıyla örtülü sermaye üzerinden hesaplanan faiz üzerinden ödenen KDV’nin indirilip indirilemeyeceği, örtülü sermayenin kurumlar vergisi açısından sonuçları kadar KDV açısından da sonuçlarının mükellefler nezdinde tartışmalı bir konu olmasına neden olmuştur.

Anahtar Kelimeler: Örtülü Sermaye, KDV, İndirim, Gider, KDV Kanunu m.30/d, Faiz.

 

GİRİŞ

Dergimizin bir önceki sayısında örtülü sermayenin genel şartları ve örtülü sermaye şartlarının oluşması sonucundaki düzeltme mekanizmasından bahsetmiş idik. Bu sayıda ise düzeltme işleminde olduğu gibi Vergi İdaresi, yargı kararları ve mükellef üçgeninde tartışmalı bir konu olan örtülü sermayeye isabet eden faiz tutarı üzerinden yüklenilen KDV’yi ele alıyor olacağız.

 

I. ÖRTÜLÜ SERMAYE, FAİZ VE KDV İLİŞKİSİ

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu (“KVK”)’nun 12/7. maddesinde örtülü sermaye üzerinden ödenen faiz ve benzeri ödemeler veya hesaplanan tutarların, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu (“GVK”) ve KVK uygulamasında gerek borç alan gerekse borç veren nezdinde, örtülü sermaye şartlarının gerçekleştiği hesap döneminin son günü itibarıyla dağıtılmış kâr payı veya dar mükellefler için ana merkeze aktarılan tutar sayılacağı[1] belirtilmiştir.

Örtülü sermaye şartlarının sağlandığı bir borçlanmada, temin edilen borcun tamamı değil, sadece öz sermayenin üç katını aşan kısmı örtülü sermaye olarak kabul edilecek ve sadece bu kısma ilişkin faiz, kur farkı ve benzeri giderler, KVK kapsamında gider olarak kabul edilmeyecektir.

Dolayısıyla, borç alan/borç veren mükellefler bakımından gider kabul edilmeme ve kâr payı sayılma hususları göz önüne alındığında, mükerrer vergilemenin önüne geçmek amacıyla düzeltme işlemi yapılması gündeme gelecektir.

Öte yandan, örtülü sermaye şartlarının sağlandığı bir borçlanmada, esasen borç veren ile borç alan arasında bir finansman hizmeti ilişkisi oluşmaktadır. Bu hizmet, Türkiye’de yapıldığı ve ticari nitelik taşıdığı takdirde KDV’ye tabidir. Nitekim, KDV Kanunu’nun 1/1. maddesinde, Türkiye’de ticari faaliyet çerçevesinde yapılan hizmetlerin KDV’ye tabi olduğu ifade edilmiştir.

Bir başka anlatımla, bir kurumun ortaklarından veya ortaklarıyla ilişkili olan kişilerden borç kullanması ile kurum ile ilişkisi olmayan üçüncü kişilerden borç kullanması arasında, ikisinde de finansman hizmeti alımı olduğu gerçeği açısından bir fark bulunmamaktadır. Dolayısıyla borç veren tarafın borç alan kuruma fatura düzenlemesi ve sunduğu finansman hizmetinin karşılığı olan bedel üzerinden KDV hesaplaması gerekir.[2]

Bu kapsamda, örtülü sermaye şartlarını sağlayarak kar payı sayılan ve bu kısma isabet eden ve

• borç veren tarafından daha önce hesaplanmış KDV tutarının düzeltilip düzeltilemeyeceği,
• borç alan tarafından ise örtülü sermayeye isabet eden finansman giderlerinin (faiz) kurum kazancından indiriminin kabul edilmemesi nedeniyle, bu tutarlar üzerinden yüklenilen KDV’nin hesaplanan KDV’den indirilmesinin mümkün olup olmadığı

konularında tereddütler mevcuttur.

 

1. Vergi İdaresinin Görüşü

Örtülü sermayeye isabet eden borçlanmalara ilişkin kur farkı, faiz ve benzeri ödemelerin veya hesaplanan tutarların KDV’ye tabi olup olmadığı konusunda Vergi İdaresi zaman zaman farklı görüşler vermiştir.

• Gelir İdaresi Başkanlığı (Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığı)’nın 09.06.2008 Tarih ve B.07.1.GİB.0.04.99.16.01./01/KVK-12-2008-MUK-30 Sayılı Özelgesi

Özelge talebinde bulunan mükellef kurum, örtülü sermaye sayılan borçlanmalar üzerinden ödenen veya hesaplanan faiz ve kur farklarının KDV’ye tabi olup olmadığı, KDV’ye tabi tutulacak ise borç alan kurum tarafından KDV’nin indirim veya iade/mahsup yoluyla alınıp alınamayacağı hususunda görüş talep etmiştir.

“…Bu işlemlerin örtülü sermaye sayılması ise işlemlerle ilgili vergilendirmenin farklı kurallarla yapılacağı anlamına gelmektedir. Dolayısıyla daha önceden borç alacak ilişkisi nedeniyle ödenen faizler bu durum hasıl olduktan sonra sermaye üzerinden ödenen faizler anlamına gelecektir ki bu da kar payı niteliğine dönüşmüş bir ödeme demektir. 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 12/7. maddesi ve 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 1. maddesi birlikte değerlendirildiğinde, örtülü sermaye üzerinden kur farkı hariç, faiz ve benzeri ödemeler veya hesaplanan tutarlar, gerek borç alan gerekse borç veren nezdinde, örtülü sermaye şartlarının gerçekleştiği hesap döneminin son günü itibariyle dağıtılmış kar payı veya dar mükellefler için ana merkeze aktarılan tutar sayılmaktadır. Yani mevcut yasal düzenlemelere göre, örtülü sermaye üzerinden hesaplanan tutarlar dönem sonu itibariyle iştirak kazancı veya kar payı olarak kabul edilmektedir. Yukarıda da yer verilmiş olan 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 1. maddesinde katma değer vergisinin konusunu teşkil eden işlemlere yer verilmiş olup, iştirak kazançları veya kar payları Katma Değer Vergisinin konusuna girmemektedir. Katma Değer Vergisi Kanununun 1. maddesine göre kar payları katma değer vergisinin konusuna girmemektedir. Buna göre örtülü sermaye sayılan ödemeler için hesaplanan faizler katma değer vergisine tabi olmayıp, yapılan işlemin örtülü sermaye olduğu daha sonradan anlaşıldığı durumlar da ise daha önceden yapılmış olan katma değer vergisi hesaplamalarının Katma Değer Vergisi Kanununun 35. maddesine göre ilgili oldukları dönemler itibariyle düzeltilmesi gerekmektedir....”

Yer verilen bu özelgede, KVK'nın 12/7 madde hükmü ile getirilen düzeltme hükümlerinin sadece gelir ve/veya kurumlar vergisi açısından geçerli olacağını; söz konusu düzeltme hükümlerinin KDV Kanunu açısından herhangi bir sonuç doğurmayacağı yönünde görüş belirtilmiştir.

Öte yandan, Vergi İdaresi tarafından KDV Kanunu’nun 30/d hükmüne dayanılarak, örtülü sermayeye isabet eden finansman giderlerinin (faiz) kurum kazancından indiriminin kabul edilmemesi nedeniyle, bu tutarlar üzerinden yüklenilen KDV’nin hesaplanan KDV’den indirilmesinin mümkün olmadığı iddia edilmektedir.

Örtülü sermaye üzerinden hesaplanan faiz ve kur farkının KDV'ye tabi olup olmadığı hususunda talep edilen görüşe istinaden Vergi İdaresi aşağıda şekilde görüş belirtmiştir:

• Gelir İdaresi Başkanlığı (İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı)’nın 11.07.2013 Tarih ve 39044742-KDV.1.1021 Sayılı Özelgesi

“…Ana ortak veya ilişkili firmalar arasındaki borç verme işlemleri, (örtülü sermaye üzerinden emsal faize göre ödenen veya hesaplanan faiz tutarı ve kur farkı) KDV Kanununun 1/1 inci maddesine göre finansman temin hizmeti olarak değerlendirildiğinden, Kanunun 1/1 inci maddesine göre KDV ye tabi olacaktır.

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 12/7. maddesi gereğince, örtülü sermaye üzerinden kur farkı hariç, faiz ve benzeri ödemeler veya hesaplanan tutarların, Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunlarının uygulanmasında, gerek borç alan gerekse borç veren nezdinde, örtülü sermaye şartlarının gerçekleştiği hesap döneminin son günü itibarıyla dağıtılmış kar payı veya dar mükellefler için ana merkeze aktarılan tutar sayılması nedeniyle, kurumlarla ilişkili kişiler arasında gerçekleşen ticari faaliyetlerin sonradan Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunlarının uygulanmasında örtülü sermaye olarak değerlendirilerek dağıtılmış kar payı sayılması, KDV açısından işlemin finansman temin hizmeti olmasını etkilememektedir.

Örtülü sermaye üzerinden ödenen veya hesaplanan faiz ve benzeri giderlerin kurum kazancının tespitinde indirim konusu yapılması kabul edilmediğinden bu giderler dolayısıyla ödenen KDV’nin, KDV Kanununun 30/d maddesi uyarınca indirim konusu yapılması mümkün bulunmamaktadır. Daha önce indirim konusu yapılan tutarların, indirim hesaplarından çıkarılarak bu tutarların indirim konusu yapılmasının mümkün bulunmadığının anlaşıldığı dönem KDV beyannamesinin "ilave edilecek KDV" satırına eklenmek suretiyle beyan edilmesi gerekmektedir.….”

• Gelir İdaresi Başkanlığı (Gelir Yönetimi Daire Başkanlığı)’nın 18.08.2011 Tarih ve B.07.1.GİB.0.01.55-130-14 Sayılı Özelgesi

“…Buna göre, ana ortak veya ilişkili firmalar arasındaki borç verme işlemleri, KDV Kanununun 1/1 inci maddesine göre finansman hizmeti olarak değerlendirilmekte ve bu işlemler nedeniyle hesaplanacak faiz tutarları KDV ye tabi bulunmaktadır. Kurumlarla ilişkili kişiler arasında gerçekleşen ticari faaliyetlerin sonradan Gelir ve Kurumlar Vergisi kanunlarının uygulanmasında örtülü sermaye olarak değerlendirilerek dağıtılmış kar payı sayılması, KDV açısından işlemin finansman temin hizmeti olmasını etkilememektedir.

Ayrıca, Kurumlar Vergisi Kanununun 12. maddesi çerçevesinde örtülü sermaye üzerinden ödenen veya hesaplanan faiz, kur farkı ve benzeri giderlerin kurum kazancının tespitinde indirim konusu yapılması kabul edilmediğinden bu giderler dolayısıyla ödenen KDV’nin de, KDV Kanununun 30/d maddesi uyarınca indirim konusu yapılması mümkün bulunmamaktadır…”

 

2. Yargının Görüşü

• Danıştay 3.Dairesi’nin 03.03.2016 Tarih ve E.2016/1607, K.2016/1944 Sayılı Kararı

İstanbul 5. Vergi Mahkemesi, 23.12.2011 Tarih ve E.2010/844, K.2011/4852 Sayılı kararında

“…5520 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun örtülü sermaye başlıklı 12. maddesinde, örtülü sermayenin tanımının yapıldığı, örtülü sermaye sayılmanın şartlarına yer verildiği ve maddenin 7. bendinde, örtülü sermaye üzerinden kur farkı hariç, faiz ve benzeri ödemeler veya hesaplanan tutarların, Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunlarının uygulanmasında, gerek borç alan gerek borç veren nezdinde, örtülü sermaye şartlarının gerçekleştiği hesap döneminin son günü itibarıyla dağıtılmış kâr payı veya dar mükellefler için ana merkeze aktarılan tutar sayılacağının belirtildiği, 3065 Sayılı Katma Değer Vergisi Kanunun l. maddesinde katma değer vergisinin konusuna, 2. maddesinde teslime, 4. maddesinde hizmetin tanımına yer verildiği, olayda, davacı şirketin ilişkili olduğu kurumlara 2008 hesap döneminde kullandırdığı paralar için önce 5520 Sayılı Kanun'un 12'inci maddesinin 7. bendi uyarınca kar payı sayılan tutar olarak faiz tahakkuk ettirdiği daha sonrasında ise örtülü sermaye sayılan ödemeler için hesaplanan faizlerin davacı kurum tarafından 3065 Sayılı Kanununun 35’inci maddesi kapsamında düzeltildiği taraflar arasında ihtilafsız olmakla beraber uyuşmazlığın çözümü tahakkuk eden faiz gelirinin Katma Değer Vergisi Kanunu kapsamında kar payı olarak kabul edilip edilemeyeceği ile hizmet olarak kabul edilip edilemeyeceğinin tespitine bağlı olduğu, yukarda yer verilen mevzuat hükümlerinin değerlendirilmesinden, örtülü sermaye üzerinden kur farkı hariç, faiz ve benzeri ödemeler veya hesaplanan tutarların, gerek borç alan gerekse borç veren nezdinde, örtülü sermaye şartlarının gerçekleştiği hesap döneminin son günü itibariyle dağıtılmış kar payı sayılması gerektiği, bu itibarla kazanç vergileri için bir vergi güvenlik sistemi olarak getirilen düzenlemeler itibariyle ortaya çıkan sonucun, muamele vergileri için de vergiyi doğuran bir olaya sebebiyet vermeyeceği, bir başka ifade ile Kurumlar Vergisi Kanununda açıkça belirtilen "kar payı dağıtımının" Katma Değer Vergisi Kanununda sayılan türde bir teslim veya hizmet olarak nitelendirilemeyeceği, sonuç olarak 3065 Sayılı Kanun'un 1. maddesinde kar payı ve iştirak kazançlarının katma değer vergisinin konusu olarak sayılmaması karşısında davaya konu cezalı tarhiyatta hukuka uyarlık görülmediği gerekçesiyle tarhiyat kaldırılmıştır….”

gerekçesi ile dava konusu tarhiyatların kaldırılması yönünde hüküm tesis etmiş olup; söz konusu karar Danıştay 3. Dairesi’nce hukuka uygun bulunarak onanmıştır. 

Söz konusu kararda Danıştay, örtülü sermaye şartlarının sağlandığı bir borçlanmada, kar payı sayılan kısmın KDV Kanunu’nda sayılan türde bir teslim veya hizmet olarak nitelendirilemeyeceği dolayısıyla örtülü sermaye kapsamındaki faiz gelirlerinin hem borç veren hem borç alan şirket nezdinde kurumlar vergisi açısından bir sonucu olmasına rağmen bunun KDV ile ilişkilendirilemeyeceğine yönelik bir hüküm tesis etmiştir.

Öte yandan, İstanbul Bölge İdare Mahkemesi 2. Vergi Dava Dairesi 11.01.2018 tarihinde vermiş olduğu kararında, KDV Kanunu’nun 30/d maddesinde yer alan düzenleme uyarınca örtülü sermaye üzerinden ödenen faiz, kur farkı ve benzeri giderlerin kurum kazancının tespitinde indirim konusu yapılmasının kabul edilmediğinin açık olduğu belirtilerek, davacı mükellef kurum aleyhine hüküm tesis etmiştir.

 

II. KDV KANUNU’NUN 30/D MADDESİNİN AMACI NEDİR?

KDV Kanunu’nun “İndirilemeyecek Katma Değer Vergisi” başlıklı 30. maddesinin (d) bendinde Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunlarına göre kazancın tespitinde indirimi kabul edilmeyen giderler dolayısıyla ödenen KDV’nin indirim konusu yapılamayacağı hüküm altına alınmıştır.

Dolayısıyla KDV Kanunu'nun 30/d hükmü kapsamında indirimi reddedilen KDV'nin, Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunlarına göre kazancın tespitinde indirimi kabul edilmeyen başlı başına bir "gider"den kaynaklanması gerektiği değerlendirilmektedir.

Yer verilen maddenin gerekçesi[3] incelendiğinde ise bir gidere ait KDV'nin indiriminin reddedilebilmesi için giderin şirket faaliyetleri ile ilgili olmayan giderlerden olması gerektiği kolaylıkla anlaşılabilecektir.

Bu kapsamda, tamamen finansman ihtiyacının karşılanmasına yönelik olarak alınan bir hizmete isabet eden KDV’nin indirim konusu yapılmasında hiçbir tereddüt olmaması gerekir. Bu finansman hizmetinin bir kısmının örtülü sermaye olarak değerlendirilmiş olması, bu hizmetin mükellefin faaliyetleri ile ilgili olduğu gerçeğini hiçbir şekilde ortadan kaldırmamakta; dolayısıyla da KDV indirimine engel teşkil etmemektedir.

 

SONUÇ

GVK’nın 41. ve KVK’nın 11. maddesinin birlikte değerlendirilmesi neticesinde, ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi amacıyla yapılmayan giderlerin indiriminin kabul edilmediği görülmektedir.

KDV Kanunu’nun 30/d maddesinde yer aldığı üzere indirimi reddedilen KDV'nin, GVK ve KVK’ya göre kazancın tespitinde indirimi kabul edilmeyen başlı başına bir "gider"den kaynaklanması gerektiği açıktır.

Dolayısıyla, GVK ve KVK’ya göre indirimi kabul edilmeyen giderlerin niteliğinin belirlenmesi ve kanunen kabul edilmeyen giderler dolayısıyla yüklenilen KDV’nin indirim konusu yapılıp yapılmayacağının belirlenmesinde bu giderlere ilişkin mal ve hizmet alımının işletme faaliyetleri ile ilgili olup ol