ÖZEL SAĞLIK KURULUŞLARINDA ÇALIŞAN HEKİMLERİN VERGİLENDİRİLMESİNDE 7394 SAYILI KANUNLA YAPILAN DEĞİŞİKLİK

10.05.2022

İmdat TÜRKAY/Mükellef Hizmetleri Grup Başkanı

 

Özet: 7394 sayılı Kanunla 15.04.2022 tarihinden itibaren geçerli olmak üzere Gelir Vergisi Kanununda yapılan değişiklikle, serbest meslek mükellefiyeti bulunan ve ayrı bir muayenehanesi ve organizasyonu bulunmaksızın faaliyetlerini özel sözleşmelere istinaden; özel sağlık kuruluşları ile vakıf üniversitelerine ait sağlık kurum ve kuruluşlarında yürüten diş hekimleri dahil hekimler ile tıpta uzmanlık mevzuatına göre uzman olan kişilerin gelirlerinin ücret olarak mı serbest meslek kazancı olarak mı vergilendirileceği hususunda uygulamada uzun süredir yaşanmakta olan tereddütler giderilmiş ve bu kapsamda çalışan hekimlerin serbest meslek erbabı olarak vergilendirilmesi sağlanmıştır.

 

Anahtar kelimeler: Serbest meslek erbabı, serbest meslek faaliyeti, ücret, hekimler, özel sağlık kuruluşu.

 

GİRİŞ

15/04/2022 tarihli ve 31810 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 8/4/2022 tarihli ve 7394 sayılı Hazineye Ait Taşınmaz Malların Değerlendirilmesi ve Katma Değer Vergisi Kanununda Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun ile Bazı Kanunlarda ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun ile Gelir Vergisi Kanunu, Kurumlar Vergisi Kanunu, Katma Değer Vergisi Kanunu ile Vergi Usul Kanununda önemli değişiklikler yapılmıştır.

 

7394 sayılı Kanunla 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun “Serbest meslek erbabı” tanımını ve kapsamını belirleyen 66 ncı maddesinin ikinci fıkrasına 6 numaralı bent olarak 15/04/2022 tarihinden geçerli olmak üzere eklenen hükme göre, 5510 sayılı Kanunun ek 10 uncu maddesi uyarınca anılan Kanunun 4 üncü maddesinin birinci fıkrasının (b) bendi kapsamında sigortalı sayılan hekimler ile tıpta uzmanlık mevzuatına göre uzman olan kişiler serbest meslek erbabı olarak vergilendirileceklerdir.

 

Uygulamada özel sağlık kuruluşları tarafından hekimlerden genellikle üç şekilde hizmet satın alınmaktadır. Buna göre;

• Doktorlar ile hastane işletme arasında hizmet sözleşmesi yapılarak doktorların iş yerine bağlı olarak işverenin emir ve talimatlar dahilinde çalışması halinde ücretli olarak ücret bordrosu düzenlenerek ödeme yapılması,
• Özel muayenesinde serbest çalışan hekimler ile hastane işletmesi arasında doktorluk hizmeti satın alınmasına ilişkin olarak sözleşme düzenlenmesi ve söz konusu sözleşmenin doktorların mesleki faaliyetlerinin icrasını şahsi sorumlulukları altında, kendi nam ve hesaplarına yapmaları nedeniyle serbest meslek erbabı olarak hekime ödeme yapılması ve hekiminde serbest meslek makbuzu düzenlemek suretiyle hastanenin gider yazması,
• Hastane işletmesi ile doktorları bir araya getiren bir şirketten sağlık hizmeti satın almak suretiyle aslında doktorlardan hizmet almak suretiyle, şirkete ödeme yapmak suretiyle şirketten fatura alınması ve gider yazılması şeklinde,

olmaktadır.

Genel olarak hekimler, işverene tabi ve belirli bir iş yerine (özel sağlık kuruluşuna) bağlı olarak çalışmaları halinde ücretli olarak vergilendirilmekte, bir işverene bağlı olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına çalışılması (özel muayenehane açarak) durumunda ise serbest meslek erbabı olarak vergilendirilmektedirler. Ancak, uygulamada hekimlerin elde ettiği gelirin türü her zaman bu kadar net olarak belirlenmemekte ve özellikle yapılan denetimlerde serbest meslek mükellefiyeti bulanan ve özel sağlık kuruluşlarında çalışan hekimlerin kendi nam ve hesaplarına değil bir işverene tabi ve belirli bir işyerine bağlı olarak çalıştıkları gerekçesiyle serbest meslek kazancı olarak değil ücret olarak vergilendirilmeleri gerektiği yönünde tarhiyatlar yapılmaktaydı. 7394 sayılı  Kanunla 193 sayılı GVK’nın 66 ncı maddesine eklenen bent ile 5510 sayılı Kanunun ile uyumlu bir düzenleme yapılarak sorun çözülmüş bulunmaktadır.

 

1. HEKİMLERİN ELDE ETTİKLERİ GELİRİN TÜRÜNÜN BELİRLENMESİNDE MEVCUT DURUM VE UYGULAMADA YAŞANAN SORUNLAR

193 sayılı Gelir Vergisi Kanununa göre ücret, işverene tabi ve belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerdir. Ücretin ödenek, tazminat, kasa tazminatı, tahsisat, zam, avans, aidat, huzur hakkı, prim, ikramiye, gider karşılığı veya başka adlar altında ödenmiş olması veya bir ortaklık münasebeti niteliğinde olmamak şartı ile kazancın belli bir yüzdesi şeklinde tayin edilmiş bulunması onun mahiyetini değiştirmez. İşverenler, hizmet erbabını işe alan, emir ve talimatları dahilinde çalıştıran gerçek ve tüzel kişilerdir.

Aynı Kanuna göre, her türlü serbest meslek faaliyetinden doğan kazançlar serbest meslek kazancıdır. Serbest meslek faaliyeti; sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanan ve ticari mahiyette olmayan işlerin işverene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılmasıdır. Serbest meslek faaliyetini mutat meslek halinde ifa edenler serbest meslek erbabıdır. Serbest meslek faaliyetinin yanında meslekten başka bir iş veya görev ile devamlı olarak uğraşılması bu vasfı değiştirmez.

Kamu idare ve müesseseleri, iktisadî kamu müesseseleri, sair kurumlar, ticaret şirketleri, iş ortaklıkları, dernekler, vakıflar, dernek ve vakıfların iktisadî işletmeleri, kooperatifler, yatırım fonu yönetenler, gerçek gelirlerini beyan etmeye mecbur olan ticaret ve serbest meslek erbabı, zirai kazançlarını bilanço veya ziraî işletme hesabı esasına göre tespit eden çiftçiler aşağıdaki bentlerde sayılan ödemeleri (avans olarak ödenenler dahil) nakden veya hesaben yaptıkları sırada, istihkak sahiplerinin gelir vergilerine mahsuben tevkifat yapmaya mecburdurlar. Hizmet erbabına ödenen ücretler ile ücret sayılan ödemelerden (istisnadan faydalananlar hariç) vergi tarifesine göre (%15-20-27-35-40), serbest meslek işleri dolayısıyla bu işleri icra edenlere yapılan ödemeler üzerinden ise %20 oranında gelir vergisi tevkifatı yapılmaktadır.

Ücret ve serbest meslek kazancının tespiti konusunda 221 seri no.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinde, ücret-serbest meslek kazancı ayrımının önemi ve vergilendirmesine ilişkin kriterler ayrıntılı olarak açıklanmıştır. Bir faaliyetin serbest meslek faaliyeti olup olmadığı, faaliyetin;

• Sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanması,
• Bir işverene bağlı olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılması,
• Devamlı olması,

unsurlarını taşıyıp taşımadığına bağlı bulunmaktadır.

 

Bu unsurlar, bir taraftan serbest meslek kazancı ile ticari kazanç, öte yandan serbest meslek kazancı ile ücret ilişkisinin sınırlarını belirlemektedir. Ayrıca, faaliyetin devamlı olması özelliği de serbest meslek faaliyetini, arızi olarak yapılan serbest meslek faaliyetinden ayırmaktadır. Bu açıklamalardan anlaşılacağı üzere, gerek ücret gerek serbest meslek kazancı emeğe dayanan gelir unsurlarıdır. Serbest meslek kazançlarında emek; bir işverene tabi olmaksızın, şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına değerlendirilmektedir. Bir işverene tabi ve belirli bir işyerine bağlı olarak çalışılması halinde ise elde edilen gelir ücrettir.

 

Uygulamada bazı durumlarda ücret ile serbest meslek kazancının ayırımında zorluklarla karşılaşılmaktadır. Bu durumda yukarıda da belirtildiği gibi esas alınacak en önemli ölçüt; iş yerine bağlılık ve işverene tabiliktir. İş yerine bağlılıktan maksat; kendisine ait olmayan bir organizasyonun işyerinde çalışılmasıdır. İşverene tabilikten maksat ise; işverenin hizmetli üzerinde hiyerarşik bir kontrol ve yaptırım uygulama hakkının bulunup bulunmamasıdır. Bu unsurların bulunmaması halinde, gelir vergisi açısından işverene tabi olarak işveren-hizmetli ilişkisinden bahsedilemez.[1]

 

Diğer taraftan, Gelir Vergisi Kanunu açısından, bir ödemenin ücret olup olmadığı aşağıdaki üç ana unsurdan hareketle belli edilmektedir.

• İşverene tabi olma,
• Belli bir işyerine bağlı olma,
• Hizmetin karşılığı olarak bir ödemenin yapılması.

Gelir Vergisi Kanununda aksine hüküm olmadıkça bu üç unsurun birlikte bulunması halinde elde edilen gelir ücret olarak vergilendirilmektedir. Diğer taraftan, Gelir İdaresince yayımlanan 16.02.2009 tarih ve 40 seri no.lu Vergi Usul Kanunu Sirkülerinde, sağlık kuruluşlarında çalışan hekimlerin, elde ettikleri gelirin niteliği belirlenirken; hekimlerin işe başlama bildirimi, bildirim üzerine düzenlenen yoklama fişi varsa kira sözleşmesi, özel hastane işleten gerçek veya tüzel kişilerle hekim arasında düzenlenen sözleşmeler dikkate alınarak;

• Hekimlerin, günlük çalışma saatlerinin bir kısmında çalışmak üzere kiraladıkları (sağlık kuruluşlarının odaları dahil) bu işyerlerinde kendi nam ve hesabına serbest meslek faaliyetinde bulunması, mesleki faaliyetine ilişkin tahsilatları için hizmet verdiği hastalara serbest meslek makbuzu vermeleri ve bu işyerlerinde pos cihazı bulundurmaları ve kullanmaları kaydıyla elde ettikleri gelirin serbest meslek kazancı,
• İşveren ile hekim arasında hizmet sözleşmesi düzenlenmesi, işverene tabi ve belirli bir işyerine bağlı olarak onun emir ve talimatları dahilinde çalışması halinde ise elde edilen gelirin ücret,

olarak değerlendirilmesi gerektiği görüşü yer almaktadır. Hastanede çalışan hekimin durumunun söz konusu açıklamalar kapsamında değerlendirilerek elde ettiği gelirin niteliğinin belirlenmesi gerekmektedir. Öte yandan, hekimin şirket ortağı olması durumu hekim olarak fiilen çalışması karşılığında elde ettiği gelirin niteliğine etki etmemektedir.

 

Sağlık kuruluşlarında çalışan hekimlerin vergilendirilmesi konusunda, esasen Gelir İdaresi vermiş olduğu görüşlerle uygulamaya geçmiş dönemlerde yukarıda yapılan açıklamalara göre yön vermekteydi. Örneğin bu konuda verilen bir görüşte 40 seri no.lu Vergi Usul Kanunu Sirkülerinin "2. Sağlık Kuruluşlarında Çalışan Hekimlerin (Diş Hekimleri ve Veteriner Hekimler Dahil) Vergilendirilmesi" başlıklı bölümünde yapılan açıklamalardan bahsedildikten sonra;

• Söz konusu doktorlar ile işletme arasında hizmet sözleşmesi yapılarak doktorların iş yerine bağlı olarak emir ve talimatlar dahilinde çalışması halinde yapılan ödemelerin ücret ödemesi olarak kabul edilmesi ve GVK’nın 94/1 numaralı bendine göre tevkifat yapılması,
• Hizmet alınan doktorlar ile işletme arasında doktorluk hizmeti satın alınmasına ilişkin olarak sözleşme düzenlenmesi ve söz konusu sözleşmenin doktorların mesleki faaliyetlerinin icrasını şahsi sorumlulukları altında, kendi nam ve hesaplarına yapmadıklarına dair karine teşkil edecek hükümler bulunmaması ve fiiliyatta da bu durumun korunması halinde  doktorlara yapılan ödemelerin serbest meslek kazancı olarak değerlendirilmesi ve verilen hizmet karşılığı düzenlenen serbest meslek  makbuzuna istinaden yapılan ödemeler üzerinden GVK’nın 94/2/b bendine  göre  tevkifat yapılması,

gerektiği açıklanmıştır.[2] 

 

Öte yandan, hekimlerin elde ettikleri gelirin nev'inin belirlenmesinde; hizmet sözleşmesi, konu ile ilgili inceleme, görüş ve öneri raporlarında yer alan tespitler, hekimlerin işe başlama bildirimi, bildirim üzerine düzenlenen yoklama fişi, varsa kira sözleşmesi gibi belgelerde yer alan bilgilerin söz konusu mevzuat düzenlemeleri kapsamında değerlendirilerek;

• Hekimlerin faaliyetlerini hastaneye bizzat giderek gerçekleştirip gerçekleştirmedikleri,
• Hastane yönetiminin onayı olmadan hekimlerce hasta kabul edilip edilmediği,
• Hekimlerin hastane yönetiminin izni olmadan başka bir kuruluşta çalışıp çalışmadıkları,
• Hekimlerin hastane yönetiminin belirleyeceği yerlerde ve belirleyeceği çalışma saatleri içerisinde görevlerini sürdürmek zorunda olup olmadıkları,
• Hekimlerin izin süreleri ve izinlerini kullanacakları tarihlerin hastane yönetimince belirlenip belirlenmediği,
• Hastane yönetiminin onayı olmadan hekimlerin mesleki seminer, kurs, kongre vb. etkinliklere katılıp katılamayacakları,
• Muayene, tanı ve tedavi için hekimlerin kendi adlarına ücret talep edip etmedikleri,
• Hekimlerce verilen hizmet karşılığı olarak devamlılık arz edecek şekilde ödeme yapılıp yapılmadığı
• Hekimlerin hastane dışında kendi muayenehaneleri bulunup bulunmadığı, yanlarında çalışanları olup olmadığı, yeterli ekipman ve donanımlara sahip olunup olunmadığı,
• Kendi muayenehanesinden elde ettikleri hasılat ile sözleşmeli olarak çalıştıkları hastanelerden elde ettikleri gelirleri,

gibi hususların tespitinin yapılarak bu durumdaki hekimlerin gelirlerinin ücret olarak mı yoksa serbest meslek kazancı olarak mı vergilendirileceğine karar verilmesinin gerektiği değerlendirilmektedir.[3]

1. Yapılan Düzenlemenin Gerekçesi

 

Uygulamada uzun bir süredir özel hastanelere sözleşmeleri gereği hizmet veren hekimlerin vermiş olduğu hizmetin serbest meslek faaliyeti mi yoksa ücret mi olduğu konusunda tereddütler yaşanmaktaydı. Vergi inceleme elemanları tarafından da bu konuda iki gelir unsuru açısından raporlar düzenlenmekteydi. Yapılan incelemelerde bu tarz faaliyetlerin ücret olarak vergilendirilmesi gerektiği yönünde vergi inceleme raporları düzenlenmekteydi. Uygulamada yaşanan bu tereddütleri gidermek amacıyla 15.04.2022 tarihinde yürürlüğe giren 7394 sayılı Kanunla yapılan düzenleme ile bu sorun tamamen çözüme kavuşturulmuş bulunmaktadır.

 

Bilindiği üzere, 5510 sayılı Kanunun Ek 10’uncu maddesinde belirlenen usul ve esaslara göre sağlık hizmet sunucuları sözleşmeli doktor çalıştırabilmektedir. Buna göre, Gelir Vergisi Kanunun da yapılan değişiklikte; örneğin bir hastane dışarıdan bir doktor ile sözleşme yaparak, doktorun belirli zaman dilimi içerisinde hastanesinde çalışmasını sağlayabilmektedir. Sözleşmelerinde aksine bir hüküm bulunmadıkça 5510 sayılı Kanunun 4/b bendi kapsamında sigortalı sayılmaktadır. Bu şekilde sigortalı sayılan hekimler ile tıpta uzmanlık mevzuatına göre uzman olan kişilerin yaptıkları sözleşme kapsamında elde ettikleri gelirler artık ücret olarak değil serbest meslek kazancı sayılarak vergilendirilecektir.

 

Madde gerekçesinde de belirtildiği üzere; Gelir Vergisi Kanununda yapılan değişiklikle; serbest meslek mükellefiyeti bulunan ve ayrı bir muayenehanesi ve organizasyonu bulunmaksızın faaliyetlerini özel sözleşmelere istinaden; özel sağlık kuruluşları ile vakıf üniversitelerine ait sağlık kurum ve kuruluşlarında yürüten diş hekimleri dahil hekimler ile tıpta uzmanlık mevzuatına göre uzman olan kişilerin gelirlerinin ücret olarak mı serbest meslek kazancı olarak mı vergilendirileceği hususunda yaşanan tereddütlerin giderilmesini teminen, bir veya birden fazla özel sağlık kuruluşu ile sözleşme düzenleyerek hekimlik faaliyetini yürüten hekimlerin serbest meslek erbabı olarak kabul edilmesi ve kazançlarının serbest meslek kazancı hükümlerine göre vergilendirilmesi sağlanmaktadır. Bu kapsamda, 5510 sayılı Kanunun 4 üncü maddesinin birinci fıkrasının (b) bendine göre sigortalı olarak aynı Kanunun Ek 10 uncu maddesi kapsamında çalışan hekimler serbest meslek erbabı olarak kabul edilecektir. Ücretli olarak çalışan hekimlerin gelirleri ise önceden olduğu gibi ücret hükümlerine göre vergilendirilmeye devam edilecektir.

 

Uygulamada bu konuda bir boşluk vardı ve bu durum tamamen netleştirilmiş oldu. Esasen bir şirket bünyesinde çalışan hekimlerin şirketin hastanelerle anlaşması sonucunda verilen hizmete karşılık olarak hastaneden yaptığı tahsilat için şirket fatura düzenliyor katma değer vergisi gösteriyordu. Şayet hekim serbest meslek faaliyetinde bulunan bir mükellef ise hastaneden yaptığı tahsilat karşılığında serbest meslek makbuzu düzenleyerek, makbuzda stopaj ve KDV’yi gösteriyordu. Ancak hastane bünyesinde ücretli olarak çalışmayan yani ücretli personel niteliğinde olmadan hastane ile anlaşma yapmak suretiyle hizmet veren ve hasta başına veya prim gibi değişiklik şekillerde ücret alan hekimlere yapılan ödemeler ücret olarak nitelendiriliyordu. Şimdi bu şekilde hizmet veren hekimlerin bu faaliyeti serbest meslek faaliyeti olarak kabul edilerek serbest meslek kazancı olarak vergiye tabi olacaktır.

Esasen, uygulamada tamamen hastanelere bırakılan sorumluluk biraz hastanelerden alınarak hekimlere de yüklenmiş olmaktadır. Yapılan kanuni düzenleme ile uygulama birliği sağlanmış oldu. Buna göre, bir hastaneye tam bağlı olmadan bir veya birden fazla hastane ile sözleşme düzenlemek suretiyle çalışan hekimlerin bu faaliyeti serbest meslek kazancı olarak değerlendirilecek ve mükellefiyet tesis ettirmelerini gerektirecektir. Düzenleme ile bir veya birden fazla özel sağlık kuruluşu ile sözleşme düzenleyerek hekimlik faaliyetini yürüten hekimlerin serbest meslek erbabı olarak kabul edilmesi ve kazançlarının serbest meslek kazancı hükümlerine göre vergilendirilmesi sağlanmaktadır. Uygulamada bu faaliyet sonucunda elde edilen gelirin ücret mi olacağı yoksa serbest meslek kazancı mı olacağı konusunda yaşanan tereddütler böylece giderilmiştir.

2. 7394 SAYILI KANUNLA 193 SAYILI GVK’DA YAPILAN YASAL DÜZENLEME

193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 66 ncı maddesine göre; serbest meslek faaliyetini mutat meslek halinde ifa edenler, serbest meslek erbabıdır. Serbest meslek faaliyetinin yanında meslekten başka bir iş veya görev ile devamlı olarak uğraşılması bu vasfı değiştirmez. Ayrıca, aşağıda sayılan kişilerde bu işleri dolayısıyla serbest meslek erbabı sayılmaktadırlar.

 

1. Gümrük komisyoncuları, bilumum borsa ajan ve acentaları, noterler, noterlik görevini ifa ile mükellef olanlar,

2. Bizzat serbest meslek erbabı tarifine girmemekle beraber serbest meslek erbabını bir araya getirerek teşkilat kurmak veya bunlara sermaye temin etmek suretiyle veya sair suretlerle serbest meslek kazancından hisse alanlar,

3. Serbest meslek faaliyetinde bulunan kollektif ve adi şirketlerde ortaklar, adi komandit şirketlerde komanditeler,

4. Dava vekilleri, müşavirler, kurumlar ve tüccarlarla serbest meslek erbabının ticarî ve meslekî işlerini takip edenler ve konser veren müzik sanatçıları,

5. Vergi Usul Kanunu'nun 155' inci maddesinde belirtilen şartlardan en az ikisini taşıyan ebe, sünnetçi, sağlık memuru, arzuhalci, rehber gibi mesleki faaliyette bulunanlar,

6. (7394 sayılı Kanunun 2 inci maddesiyle eklenen bent hükmü, yürürlük; 15.04.2022) 5510 sayılı Kanunun ek 10 uncu maddesi uyarınca anılan Kanunun 4 üncü maddesinin birinci fıkrasının (b) bendi kapsamında; sigortalı sayılan hekimler ile tıpta uzmanlık mevzuatına göre uzman olan kişiler.

 

193 sayılı GVK’nın 66 ncı maddesine eklenen bu 6 numaralı yeni bent hükmüne göre; ayrı bir muayenehanesi ve organizasyonu bulunmaksızın faaliyetlerini özel sözleşmelere istinaden yürüten hekimler ile tıpta uzmanlık mevzuatına göre uzman olan kişilerin elde ettikleri gelirler, serbest meslek kazancı olarak vergilendirilecektir.

Şimdi yapılan düzenlemede bahsi geçen 5510 sayılı Sosyal Sigortalar Ve Genel Sağlık Sigortası Kanununun Ek 10 uncu maddesinde yer alan hükme bakacak olursak; kurumla sözleşmeli özel sağlık hizmeti sunucuları tarafından Kuruma bildirilen hekimlerden Kurumca belirlenen yüzdelik oran içerisinde kalan ve sözleşme kapsamı branşlarda fiilen hizmet sunan sağlık hizmet sunucusu bünyesindeki hekimlerle sınırlı olmak üzere;

• İl Sağlık Müdürlüklerinden çalışma izni almak suretiyle ve 11/4/1928 tarihli ve 1219 sayılı Tababet ve Şuabatı San’atlarının Tarzı İcrasına Dair Kanuna aykırı olmayacak şekilde sözleşme ile çalıştırmış oldukları hekimlerden aynı zamanda fatura karşılığı hizmet alımı yaparak,
• Bir iş sözleşmesine tabi olmamakla birlikte, İl Sağlık Müdürlüklerinden çalışma izni almak suretiyle ve 1219 sayılı Kanuna aykırı olmayacak şekilde hekimlerden fatura karşılığı hizmet alımı yaparak,

genel sağlık sigortası kapsamındaki kişilere vermiş oldukları sağlık hizmetlerini Kurumca belirlenmiş usul ve esaslara uygun olarak fatura etmeleri hâlinde, verilmiş olan sağlık hizmetlerinin bedeli Kurum tarafından karşılanır.

Şirket ortağı olan veya mesleğini serbest olarak icra eden hekimler ile tıpta uzmanlık mevzuatına göre uzman olan kişiler, özel hukuk kişileri ve/veya vakıf üniversitelerine ait sağlık kurum ve kuruluşları bünyesinde hizmet vermeleri hâlinde sözleşmelerinde aksine bir hüküm bulunmadıkça 5510 sayılı Kanunun 4 üncü maddesinin birinci fıkrasının (b) bendi kapsamında sigortalı sayılır. Ancak, bu maddenin yayımı tarihinden önce 4 üncü maddenin birinci fıkrasının (a) bendi kapsamında sigortalı olarak çalışılan sürelere ilişkin haklar saklıdır. Görüldüğü üzere, 5510 sayılı Kanunun Ek 10’uncu maddesinde belirlenen usul ve esaslara göre sağlık hizmet sunucuları sözleşmeli doktor çalıştırabilmektedir.

Öte yandan, 5510 sayılı Kanunun “Sigortalı sayılanlar” başlıklı 4 üncü maddesinde bu Kanunun kısa ve uzun vadeli sigorta kolları uygulaması bakımından sigortalı sayılacaklar belirtilmiştir. Anılan maddenin birinci fıkrasının (a) bendinde, hizmet akdi ile bir veya birden fazla işveren tarafından çalıştırılanların sigortalı sayılacağı belirtildikten sonra (b) bendinde ise köy ve mahalle muhtarları ile hizmet akdine bağlı olmaksızın kendi adına ve hesabına bağımsız çalışanlardan;

• Ticarî kazanç veya serbest meslek kazancı nedeniyle gerçek veya basit usulde gelir vergisi mükellefi olanların,
• Gelir vergisinden muaf olup, esnaf ve sanatkâr siciline kayıtlı olanların,
• Anonim şirketlerin yönetim kurulu üyesi olan ortakları, sermayesi paylara bölünmüş komandit şirketlerin komandite ortakları, diğer şirket ve donatma iştiraklerinin ise tüm ortakların,
• Tarımsal faaliyette bulunanların,

sigortalı sayılacakları hüküm altına alınmıştır.

 

193 sayılı GVK’nın 66 ncı maddesinde yapılan bu değişiklikle, bir veya birden fazla özel sağlık kuruluşu ile sözleşme düzenleyerek hekimlik faaliyetini yürüten hekimlerin serbest meslek erbabı olarak kabul edilmesi ve kazançlarının serbest meslek kazancı hükümlerine göre vergilendirilmesi sağlanmıştır. Düzenleme ile serbest meslek mükellefiyeti bulunan ve ayrı bir muayenehanesi ve organizasyonu bulunmaksızın faaliyetlerini özel sözleşmelere istinaden; özel sağlık kuruluşları ile vakıf üniversitelerine ait sağlık kurum ve kuruluşlarında yürüten diş hekimleri dahil hekimler ile tıpta uzmanlık mevzuatına göre uzman olan kişilerin gelirlerinin ücret olarak mı serbest meslek kazancı olarak mı vergilendirileceği hususunda yaşanan tereddütler giderilmiş ve bu kişilerin kazançlarının serbest meslek kazancı olarak vergilendirileceği hüküm altına alınmıştır.

SONUÇ

 

5510 sayılı Kanunun Ek 10’uncu maddesinde belirlenen usul ve esaslara göre sağlık hizmet sunucuları yani özel sağlık kuruluşları sözleşmeli doktor çalıştırabilmektedir. 7394 sayılı Kanunla 15.04.2022 tarihinden geçerli olmak üzere Gelir Vergisi Kanununun 66 ncı maddesinde yapılan düzenlemeye göre; örneğin bir hastanenin dışarıdan bir doktor ile sözleşme yaparak, doktorun belirli zaman dilimi içerisinde hastanesinde çalışmasını sağlayabilmektedir. Sözleşmelerinde aksine bir hüküm bulunmadıkça hekimler 5510 sayılı Kanunun 4/b bendi kapsamında sigortalı sayılmaktadır. Bu şekilde sigortalı sayılan hekimler ile tıpta uzmanlık mevzuatına göre uzman olan kişilerin yaptıkları sözleşme kapsamında elde ettikleri gelirler serbest meslek kazancı sayılarak vergilendirilecektir. Özel sağlık kuruluşu bünyesinde ücretli işveren ilişkisi kapsamında çalışan hekimlerin gelirleri ise önceden olduğu gibi ücret hükümlerine göre vergilendirilmeye devam edilecektir.

 

7394 sayılı Kanunla Gelir Vergisi Kanununda yapılan değişiklikle, serbest meslek mükellefiyeti bulunan ve ayrı bir muayenehanesi ve organizasyonu bulunmaksızın faaliyetlerini özel sözleşmelere istinaden; özel sağlık kuruluşları ile vakıf üniversitelerine ait sağlık kurum ve kuruluşlarında yürüten diş hekimleri dahil hekimler ile tıpta uzmanlık mevzuatına göre uzman olan kişilerin gelirlerinin serbest meslek kazancı olarak vergilendirilmesi sağlanmıştır. Hekimler, özel hastaneler ve Vergi İdaresi arasında yaşanan ihtilafların giderilmesi açısından 5510 sayılı Kanunla uyumlu olarak yapılan bu düzenleme son derece olumlu olmuş ve uygulamada yaşanan tereddütleri gidermiştir.

 

KAYNAKLAR

1. 193 Sayılı Gelir Vergisi Kanunu
2. 7394 Sayılı Hazineye Ait Taşınmaz Malların Değerlendirilmesi ve Katma Değer Vergisi Kanununda Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun ile Bazı Kanunlarda ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun
3. 221 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliği
4. 40 Seri No.lu Vergi Usul Kanunu Sirküleri
5. www.gib.gov.tr/Özelge Sistemi (Eskişehir Vergi Dairesi Başkanlığının 18.11.2020 tarih ve 11355271-120.04.01[65-2020/34]-E.50915 sayılı özelgesi)
6. www.gib.gov.tr/Özelge Sistemi (İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı 13.06.2022 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.16.01-GVK 65-739 sayılı özelgesi)
7. İmdat Türkay, Serbest Meslek Kazançlarının
   Vergilendirilmesi, Seçkin Yayınevi, 3. Baskı, Ocak/2016