PİŞMANLIKLA BEYANDA MÜKELLEF LEHİNE YAPILAN DÜZENLEMENİN ANALİZİ VE YAPILMASI GEREKENLER

19.10.2022

İmdat TÜRKAY-Gelir İdaresi Grup Başkanı

 

 

Özet: 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 371 inci maddesinde yer alan pişmanlık ve ıslah düzenlemesine göre; beyana dayanan vergilerde vergi ziyaı cezasını gerektiren fiilleri işleyen mükelleflerle bunların işlenişine iştirak eden diğer kişilerin kanuna aykırı hareketlerini ilgili makamlara kendiliğinden dilekçe ile haber vermesi hâlinde, ziyaa uğratılan vergi için vergi ziyaı cezası kesilmemektedir. Pişmanlık hükümlerinden, mükellefler ve vergi sorumluları ile vergi ziyaı cezasını gerektiren fiillerin işlenişine iştirak eden diğer kişiler yararlanabilmektedir. Ancak vergi ziyaı cezasının kesilmemesi için VUK’nın ilgili maddesinde sayılan şartların sağlanması bir başka ifade ile yerine getirilmesi gerekmektedir. 7338 sayılı Kanunla VUK’da yapılan düzenleme ile mükelleflerin ve vergi sorumlularının haklarında yürütülmekte olan vergi incelemesi ya da yapılan takdire sevk işlemine ilişkin vergi türünden farklı bir vergi türü için pişmanlık talepli beyanname verebilmelerinin mümkün hâle gelmesi sağlanmıştır.

Anahtar kelimeler: Pişmanlık ve ıslah, pişmanlıkla beyan ve ödeme, vergi ziyaı cezası, pişmanlık zammı, pişmanlıkta vergi türü, takdire sevk/vergi incelemesi ve pişmanlık ilişkisi.

GİRİŞ

213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nda yer alan mükellef hakları içinde en önemlilerinden biride süresinde beyan edilmeyen vergilerin pişmanlık hükümlerine göre beyan edilmesi hakkıdır. Pişmanlıkla beyanda bulunma hakkı mükelleflere, vergi sorumlularına ve vergi ziyaı cezasını gerektiren fiillerin işlenişine iştirak eden diğer kişilere büyük bir imkan ve avantaj sağlamaktadır. Türk vergi hukukunda 1950 yılından buyana var olan ve mükelleflere tanınan özel haklardan bir olan pişmanlık ve ıslah uygulaması, hem Vergi İdaresine hem de mükelleflere süresinde beyan edilmeyen vergilerin beyanı ve ödemesi konusunda kolaylık sağlayan bir sistemdir. 

Mükellefler ve vergi sorumlularının en sık kullandığı haklardan biri olan pişmanlık ve ıslah müessesesi; beyana dayanan vergilerde, vergi ziyaı cezasını gerektiren fiilleri işleyen mükelleflerle bunların işlenişine iştirak eden diğer kişilerin kanuna aykırı hareketlerini, vergi idaresine kendiliğinden haber vermeleri halinde, belli şartlarla vergi ziyaı cezası kesilmemesini esas alan bir vergi uygulamasıdır. Mükellefleri önemli bir yükümlülükten kurtaran pişmanlık ve ıslah sistemi, temelinde vergi ziyaı yatan ve Vergi İdaresinin bilgisine girmemiş bir olayın kendiliğinden ilgili makamlara haber verilmesi üzerine kurgulanmış bir müessesedir.

Gerçekten de pişmanlık uygulaması, mükelleflere ceza muafiyeti gibi imkanlar sağlarken, idare açısından da tespiti belki de hiç mümkün olmayacak ya da çok geç tespit edilebilecek bir vergi ziyaının bir an önce tahsilini sağlamaktadır. Pişmanlıktan yararlanma hali; vergi ziyaı kabahatine ilişkin cezanın kesilmesine engel olmakta, Devlet bir an önce vergi alacağına kavuşmasını sağlamakta ve pişmanlıktan yararlanılması idareyi ortaya çıkacak bazı tespit ve takip giderlerinden kurtarmaktadır.[2]

 

Bu çalışmada, mükelleflerin pişmanlık ve ıslah hükümlerinden hangi şartlarla yararlanacağı ve bu uygulamanın mükelleflere sağladığı avantajlar ile pişmanlık şartlarının ihlali durumunda idarece yapılacak işlemler incelenmiştir. Ayrıca, 7338 sayılı Kanunla 26/10/2021 tarihinden itibaren pişmanlıkla beyan şartlarında yapılan iyileştirmeler ile pişmanlıkla beyanda kesilen usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezaları hakkında ve son olarak da sistemin mükellefler tarafından daha da sık kullanılabilmesi için yapılması gereken hususlar hakkında önerilere yer verilmiştir.

1. PİŞMANLIK VE ISLAH UYGULAMASINA İLİŞKİN YASAL HÜKÜMLER

1.1. 213 Sayılı VUK’nın 371. Maddesinde Yer Alan Yasal Hükümler

 

7338 sayılı Kanunla yapılan değişiklik sonucunda, pişmanlık ve ıslaha ilişkin maddede değişiklik yapılarak mükelleflerin, haklarında yapılmakta olan vergi incelemesi ya da yapılan takdire sevk işlemine ilişkin vergi türünden farklı vergi türü için pişmanlıkla beyanname verebilmesi mümkün hale getirilmiştir. Böylece, pişmanlık uygulamasının vergiye uyumu artıracak şekilde etkinleştirilmesi sağlanmıştır. Vergi Usul Kanununun pişmanlık ve ıslah hükümlerini düzenleyen 371 inci maddesinde yapılan değişiklikle, mükellef hakkında yapılmakta olan vergi incelemesinin ya da yapılan takdire sevk işleminin ilgili olduğu vergi türünden farklı vergi türü için pişmanlık talepli beyanname verilebilmesi mümkün hale getirilmiştir. Değişiklik neticesinde mükellefler, haklarında yürütülmekte olan vergi incelemesi ile ilgili vergi türlerinden farklı vergi türleri için pişmanlıkla beyanname verebileceklerdir.

 

Yapılan değişiklik sonrasında 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 371 inci maddesinde yer alan “Pişmanlık ve Islah” hükümlerine göre; beyana dayanan vergilerde vergi ziyaı cezasını gerektiren fiilleri işleyen mükelleflerle bunların işlenişine iştirak eden diğer kişilerin kanuna aykırı hareketlerini ilgili makamlara kendiliğinden dilekçe ile haber vermesi hâlinde, haklarında aşağıda yazılı kayıt ve şartlarla vergi ziyaı cezası kesilmez.

 

1. Mükellefin keyfiyeti haber verdiği tarihten önce bir muhbir tarafından her hangi resmi bir makama dilekçe ile veya şifahi beyanı tutanakla tevsik edilmek suretiyle haber verilen husus hakkında ihbarda bulunulmamış olması (Dilekçe veya tutanağın resmi kayıtlara geçirilmiş olması şarttır.).

2. Haber verme dilekçesinin yetkili memurlar tarafından mükellef nezdinde haber verilen olayın ilgili olduğu vergi türüne ilişkin bir vergi incelemesine başlandığı veya olayın ve ilgili olduğu vergi türünün takdir komisyonuna intikal ettirildiği günden evvel (Kaçakçılık suçu teşkil eden fiillerin işlendiğinin tespitinden önce) verilmiş ve resmi kayıtlara geçirilmiş olması.

3. Hiç verilmemiş olan vergi beyannamelerinin mükellefin haber verme dilekçesinin verildiği tarihten başlayarak 15 gün içinde verilmesi.

4. Eksik veya yanlış yapılan vergi beyanının mükellefin keyfiyeti haber verme tarihinden başlayarak 15 gün içinde tamamlanması veya düzeltilmesi.

5. Mükellefçe haber verilen ve ödeme süresi geçmiş bulunan vergilerin, ödemenin geciktiği her ay ve kesri için, 6183 sayılı Kanunun 51 inci maddesinde belirtilen nispette uygulanacak gecikme zammı oranında bir zamla birlikte haber verme tarihinden başlayarak 15 gün içinde ödenmesi.

Pişmanlık hükümleri, emlak vergisi ile ilgili olarak uygulanmaz. Yasal düzenlemeye göre; beyana dayanan vergilerde vergi ziyaı cezasını gerektiren fiilleri işleyen mükellefler ile bunların işlenişine iştirak eden diğer kişilerin, kanuna aykırı hareketlerini ilgili makamlara kendiliğinden dilekçe ile haber vermesi hâlinde, haklarında belli şartlarla vergi ziyaı cezası kesilmemektedir. Yani, vergi ziyaı suçunu işleyen ve bunların işlenişine iştirak eden kişinin bu sistemle kurtulmuş olduğu yaptırım vergi ziyaı cezası olmaktadır. Gerçi tahakkuk eden vergi ve pişmanlık zammının da belli bir vadede ödenmesi gerekmektedir. Ancak, iştirak suçunu işleyen birinin beyanname vermesi ve vergi aslından ve pişmanlık zammından sorumlu olması söz konusu değildir. İştirak suçunu işleyenlerin sadece pişmanlık dilekçesini vermesi yeterli bulunmaktadır.

1.2. Pişmanlık ve Islah Kapsamına Giren Vergiler

 

Pişmanlıktan yararlanabilmek için vergi ziyaına neden olunan fiilin beyana dayanan bir vergiyle ilgili olması gerekir. Pişmanlık hükümleri, beyan esasına göre tarh ve tahakkuk ettirilen bütün vergiler için geçerli bulunmaktadır. Bu kapsamda, sorumlu sıfatıyla süresinde verilmeyen muhtasar ve prim hizmet beyannamesi de pişmanlıkla verilmesi mümkün bulunmaktadır. Beyanname vermek suretiyle ödenen damga vergisinin de pişmanlıkla beyanı mümkündür. Bu çerçevede; gelir vergisi, kurumlar vergisi, katma değer vergisi (sorumlu sıfatıyla beyan dahil), özel tüketim vergisi, banka ve sigorta muameleleri vergisi, gelir stopaj vergisi, değerli konut vergisi, veraset ve intikal vergisi, gibi beyana dayanan vergilerde pişmanlıktan yararlanılabilir. Bir vergi beyannamesi verilmese bile beyana dayanan vergi ve harçlar (örneğin tapu harcı) için de pişmanlık hükümlerinden yararlanılabilir. Emlak vergisi ve beyana dayanmayan vergiler için pişmanlık ve ıslah hükümleri uygulanmaz. Bu nedenle harçlar (eksik ödenen tapu harçları hariç) ile motorlu taşıtlar vergisinde pişmanlık talebinde bulunmak mümkün değildir. Bu iki vergi türünde de tarhiyatlar idarece yapılmakta ve bir beyanname verilmesi söz konusu olmamaktadır.

 

Kendisine izaha davet yazısı tebliğ edilen mükellefler, davet konusu tespitle sınırlı olarak, pişmanlık hükümlerinden yararlanamaz. Ayrıca, sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge kullanma fiilinin işlenmiş olabileceğine dair kendisine ön tespite ilişkin yazı tebliğ edilen mükellefler de tespitle sınırlı olarak pişmanlık hükümlerinden yararlanamaz.

 

1.3. Pişmanlık ve Islah Hükümlerinden Yararlanmanın Şartları

 

Pişmanlık hükümlerinin uygulanabilmesi için, vergi ziyaının doğmuş olması ve ayrıca aşağıdaki şartların gerçekleşmesi gerekmektedir.

• Kanuna aykırı davranışın, üçüncü bir şahıs (muhbir) tarafından resmi bir makama ihbar edilmeden önce, mükellef tarafından, kendiliğinden haber verilmiş olması (Dilekçe veya tutanağın resmi kayıtlara geçirilmiş olması şarttır.),
• 7338 sayılı Kanunla 26/10/2021 tarihinden itibaren haber verme dilekçesinin yetkili memurlar tarafından mükellef nezdinde haber verilen olayın ilgili olduğu vergi türüne ilişkin bir vergi incelemesine başlandığı veya olayın ve ilgili olduğu vergi türünün takdir komisyonuna intikal ettirildiği günden evvel (Kaçakçılık suçu teşkil eden fiillerin işlendiğinin tespitinden önce) verilmiş ve resmi kayıtlara geçirilmiş olması,
• Hiç verilmemiş olan vergi beyannamelerinin mükellefin haber verme dilekçesinin verildiği tarihten başlayarak 15 (on beş) gün içinde verilmesi,
• Eksik veya yanlış yapılan vergi beyanının mükellefin bu durumu haber verme tarihinden başlayarak 15 (on beş) gün içinde tamamlanması veya düzeltilmesi,
• Mükellefçe haber verilen ve ödeme süresi geçmiş bulunan vergilerin, ödemenin geciktiği her ay ve kesri için, 6183 sayılı Kanunun 51 inci maddesinde belirtilen nispette uygulanacak gecikme zammı oranında bir zamla (pişmanlık zammı) birlikte haber verme tarihinden başlayarak 15 (on beş) gün içinde ödenmesi,

gerekmektedir.

1.4. Pişmanlıkla Beyanda Vergi Türü Konusunda 7338 Sayılı Kanunla Yapılan Değişiklik

TBMM tarafından kabul edilen 14.10.2021 tarihli ve 7338 sayılı Kanunla Türk Vergi Sisteminde başta Vergi Usul Kanunu ve Gelir Vergisi Kanunu ile vergi sisteminde çok önemli değişiklikler yapılmış olup bunlardan birisi de 213 sayılı VUK’da yer alan pişmanlık ve ıslah hükümlerinde yapılmıştır. Pişmanlık ve ıslaha ilişkin maddede değişiklik yapılarak mükelleflerin, haklarında yapılmakta olan vergi incelemesi ya da yapılan takdire sevk işlemine ilişkin vergi türünden farklı vergi türü için pişmanlıkla beyanname verebilmesi mümkün hale getirilmektedir.

Pişmanlıkla beyanın kabul edilebilmesi için ikinci şart olan husus da 7338 sayılı Kanunla düzenleme yapılmıştır. Buna göre, pişmanlık beyanının haber verilen olayın ilgili olduğu “vergi türüne” ilişkin bir vergi incelemesine başlanmasından veya olayın ve ilgili olduğu “vergi türünün” takdir komisyonuna intikal ettirilmesinden (Kaçakçılık suçu teşkil eden fiillerin işlendiğinin tespitinden önce) önce verilmiş olması gerekmektedir.

Eski düzenlemeye göre vergi türü fark etmeksizin bir mükellef vergi incelemesine veya matrah takdiri için takdir komisyonuna sevk edilmişse, aynı veya başka bir vergi türü için de olsa pişmanlıkla beyanda bulunma imkanı yoktu. Bu durum mükellefler açısından çok sıkıntı yaratıyordu. Örneğin Mayıs/2022 ayı KDV beyannamesi yönünden matrah takdiri için takdir komisyonuna sevk edilen bir mükellef aynı dönem Muhtasar ve Prim Hizmet Beyannamesi (MPHB) için pişmanlıkla beyanname veremiyordu. Yapılan düzenlemeyle birlikte 26.10.2021 tarihinden itibaren bir mükellef örneğin gelir vergisi yönünden vergi incelemesine alınması durumunda diğer vergi türleri için örneğin KDV ve MPHB için pişmanlıkla beyanda bulunabilecektir. Böylece vergi türü itibariyle inceleme veya takdire sevk edilen bir mükellef diğer vergi türleri itibariyle pişmanlıkla beyanda bulunabilecektir. Dolayısıyla, pişmanlıkla beyan uygulamasında yapılan bu son düzenleme son derece yerinde bir değişiklik olmuştur.

Konu hakkında Gelir İdaresi tarafından internet sayfasında yayımlanan “Vergilerde Pişmanlıkla Beyan Uygulaması Rehberinde” yer alan ‘Yapılmakta olan vergi incelemesi ya da takdire sevk işlemine ilişkin vergi türünden farklı vergi türü için pişmanlıkla beyanname verilebilir mi?’ sorusuna verilen cevapta; mükelleflerin vergiye uyumlarının artırılması amacıyla, 7338 sayılı Kanunla yapılan değişiklikle, devam etmekte olan vergi incelemesinin ilgili olduğu vergi türünden ve takdir komisyonuna sevk edilen olayın ilgili olduğu vergi türünden farklı vergi türü için pişmanlık ve ıslah hükümlerinin uygulanmasının mümkün hale getirildiği; diğer bir ifadeyle, mükellefler haklarında yapılmakta olan vergi incelemesi ya da yapılan takdire sevk işlemine ilişkin vergi türünden farklı vergi türü için pişmanlıkla beyanname verilebileceği; Örneğin, hakkında Katma Değer Vergisi yönünden vergi incelemesi yapılmakta olan bir mükellefin, Muhtasar ve Prim Hizmet Beyannamesine ilişkin olarak pişmanlıkla beyanname verebileceği belirtilmiştir.

1.4.1. Vergi Türünün Kapsamının Süre/Dönem Yönünden Belirlenmemesinin Sonuçları

Pişmanlıkla beyanda vergi türünde sağlanan esneklik bir başka sıkıntıyı ortadan kaldırmamış görünmektedir. Yapılan değişiklikle MPHB'den takdir komisyonuna sevk edilen bir mükellef diğer vergi türlerinden örneğin KDV ve Gelir Vergisi yönünden pişmanlıkla beyanname verebilmesi sağlanmıştır. Ancak, pişmanlıkla beyanname verilecek vergi türünün incelemeye sevk ve takdire sevk edilmemiş olması anlaşılabilir bir durum olarak karşımıza çıkmakla beraber bir başka sorun devam etmektedir. Şöyle ki, VUK’da yer alan tarh zamanaşımı süresi beş yıldır ve örneğin 2017 yılına ait vergilen tarh ve tebliğ edilmesi için tarh zamanaşımı süresi 31.12.2022 tarihinde sona erecektir. Bu durumda, pişmanlıkla beyanı vergi türü ile sınırlandırdığımız için 2017 yılı KDV beyannamesini vermeyen bir mükellef takdir komisyonuna sevk edildiği durumda, 2018, 2019, 2020, 2021 ve 2022 yılına ait herhangi bir dönem KDV beyannamesini vermediğinde pişmanlıkla beyanname vermesi mümkün değildir. Çünkü 2017 yılındaki bir dönem KDV beyannamesini vermediği için takdire sevk edilmiştir. Halbuki vergi türü aynıda olsa diğer yıllar takdire sevk edilmemiş ve incelemeye alınmamıştır. Bu nedenle, mükellefin bir vergi türünden ilgili bir yılda takdire veya incelemeye sevk varsa, diğer yıllara ait aynı vergi türünden pişmanlıkla beyanname verebilmelidir. Çünkü mükellef diğer yıllar aynı vergi türünden incelemeye ve takdire sevk edilmemiştir.

Görüldüğü üzere, sorun çok açık ve net olup sorunun kaynağı “vergi türü” ibaresinin kapsamının süre yönünden belirlenmemesindedir. Bir örnekle açıklayacak olursak, örneğin 2019 yılı kurumlar vergisi hesapları incelemeye alınan bir mükellefin inceleme başladıktan sonra veya 2019 yılı beyannamesini süresinde vermemiş bir mükellef için takdir komisyonuna başvurulduktan sonra 2019 yılı için pişmanlıkla bulunamayacağı açıktır. Ancak bu mükellefin 2021 yılı için eksik beyanını düzeltmek amacıyla pişmanlıkla beyanname verip veremeyeceği açık değildir.

Vergi İncelemelerinde Uyulacak Usul Ve Esaslar Hakkında Yönetmelik’te “bir mükellef hakkında, bir veya birden fazla vergi türü itibarıyla bir veya daha fazla vergilendirme dönemine ilişkin her türlü iş ve işlemlerinin bütün matrah unsurlarını içerecek şekilde yapılan vergi incelemesi” tam inceleme olarak adlandırılmıştır. Buna göre, bir vergi türü itibariyle yapılacak bir vergi incelemesinin, tarh zamanaşımı süresi içerisinde tüm dönemleri kapsayabileceği gibi kapsamayabileceği, sadece belli bir veya birkaç yıl için de yapılabileceği anlaşılmaktadır. O halde tarh zamanaşımı süresi içerisinde belli bir veya birkaç yıl için yapılacak bir vergi incelemesine, tarh zamanaşımı kapsamındaki bütün yıllar için sonuç bağlamaya, pişmanlık yolunu kapatmaya olanak yoktur.

Bu nedenle, örneğin 2018 veya 2019 yılı hesaplarının tam veya kısmi incelemeye alınmasının, mükellefin 2021 yılı için pişmanlıkla beyanda bulunmasını engellemek bir mükellef hakkını yok etme sonucunu doğuracaktır. Kaldı ki devletin mali egemenlik hakkından kaynaklanarak oluşturduğu mali kanunların verdiği üstün ve güçlü yetkileri kullanan idare karşısında, mükelleflerin sahip oldukları hakları, sınırlayıcı değil genişletici yorum ile değerlendirmek gerekmektedir. Ancak uygulamada vergi dairelerinin bu konuda kanunun lafzi yorumuna bakıp katı bir tutum sergiledikleri ve her hangi bir yılı bir vergi türünde incelemeye alınan mükelleflerin diğer yıllar için söz konusu vergi türünde verecekleri pişmanlık beyanlarını kabul etmediği görülmektedir. Bu konuda Gelir İdaresi Başkanlığı’nın bir Genel Tebliğ veya bir İç Genelge ile konuyu bir amaçsal yorumla açıklığa kavuşturmasında ve uygulamayı yönlendirmesine ihtiyaç bulunmaktadır.[3]

Gerçekten de pişmanlıkla beyandaki asıl amaç süresinde verilmeyen beyannamelerin vergi ziyaı cezası alınmadan vergi idaresine bildirilmesi ve belirlenen sürede yani kısa sürede vergi ve pişmanlık zammının ödenmesi ise 5 yıllık tarh zamanaşımı süresi içinde aylık ve üç aylık olarak verilen onlarca KDV ve MPHB ile yıllık olarak verilen kurumlar ve gelir vergisi için sadece bir vergi türünün bir dönemi için incelemeye sevk veya takdire sevk edilmiş ise diğer tüm dönemlerde pişmanlıkla beyanı engellemek kesinlikle mükellefin pişmanlıkla beyan hakkını engelleyen bir durumdur. Bu nedenle, vergi türü bazında yapılan iyileştirmenin, vergi türü ve dönem bazında daha da genişletilerek mükelleflerin rahatlıkla pişmanlıkla beyanda bulunabilmeleri sağlanmalıdır.

1.5. Pişmanlıkla Beyanname Verilmesi Üzerine Vergi Dairesince Yapılan İşlemler

Elektronik ortamda pişmanlık ve ıslah hükümlerine göre gönderilen beyannameler sistem tarafından kabul edilir. Kabul edilen bu beyannameler için tahakkuk fişi düzenlenir. Düzenlenen tahakkuk fişinde; vergi aslı, ödeme süresi geçmiş vergiler için hesaplanan pişmanlık zammı ve beyannamenin gönderildiği günden itibaren 15 günlük ödeme müddetinin son günü vade tarihi olarak yer alır. Elden verilen veya posta yoluyla gönderilen beyannameler için ise; hiç verilmemiş olan vergi beyannamelerinin mükellefin haber verme dilekçesinin verildiği tarihten başlayarak 15 (on beş) gün içinde verilmesi, eksik veya yanlış yapılan vergi beyanının mükellefin keyfiyeti haber verme tarihinden başlayarak 15 (on beş) gün içinde tamamlanması veya düzeltilmesi gerekmektedir. Pişmanlık talebi dilekçe ile yapılır. Ancak, sadece beyanname üzerinde pişmanlık talebi olduğunu belirten bir ifade olması hâlinde de bu beyannameler pişmanlık talepli beyanname olarak dikkate alınır.

Pişmanlık zammı, ödemenin geciktiği her ay ve kesri için 6183 sayılı Kanunun 51 inci maddesinde belirtilen nispette uygulanacak gecikme zammı oranında hesaplanır. Gecikme zammı oranı her ay için ayrı ayrı uygulanmak üzere %2,5 olarak belirlenmiş olduğundan, pişmanlık zammı da %2,5 (7782 sayılı Cumhurbaşkanı Kararı ile 14/11/2023 tarihinden itibaren her ay için % 3,5) olarak uygulanacaktır.

Pişmanlık talebiyle verilen beyanname üzerinden tahakkuk ettirilen ve ödeme süresi geçmiş olan vergi için bu verginin normal vade tarihinden, pişmanlık talebinin kabulü üzerine verilen 15 günlük ödeme süresinin son günü arasında kalan her ay ve kesri için  pişmanlık zammı hesaplanır.

Vergisi kanuni süresinde ödenmiş olmakla birlikte beyannamenin ödeme süresi geçtikten sonra pişmanlıkla verilmesi halinde pişmanlık zammı hesaplanmaz. Mükellefin tahakkuk fişinde yer alan vade tarihinden önce ödemede bulunması ve erken ödemenin hesaplanan ve tahakkuk ettirilen pişmanlık zammını etkilemesi durumunda fazla hesaplanmış olan pişmanlık zammı düzeltme hükümlerine göre düzeltilir.

Pişmanlık hükümlerinden yararlanan mükelleflere vergi ziyaı cezası kesilmez. Ancak pişmanlıkla beyanname vermek usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezasının kesilmesini engellemez. Pişmanlıkla verilen beyannamenin elektronik ortamda gönderilmesinin zorunlu olup olmadığına göre usulsüzlük veya özel usulsüzlük cezası kesilir. Pişmanlık hükümlerine göre gönderilen Muhtasar ve Prim Hizmet Beyannamesi ile ilgili olarak 5510 sayılı Kanun uyarınca idari para cezası kesilmesinin gerekmesi durumunda aynı fiillerden dolayı ayrıca usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezaları kesilmez. Vergi ve pişmanlık zammı ile ilgili olarak yapılan kısmi ödemeler kabul edilmez ve verilen 15 günlük süre içinde vergi aslı ve pişmanlık zammının tamamı ödenmez ise pişmanlık hükümleri ihlal edilmiş sayılmaktadır.

1.5.1. Pişmanlık zammının hesaplanması

Pişmanlık zammı, ödemenin geciktiği her ay ve kesri için 6183 sayılı Kanunun 51 inci maddesinde belirtilen nispette uygulanacak gecikme zammı oranında hesaplanır. 20/7/2022 tarihli ve 5801 sayılı Cumhurbaşkanı Kararıyla, gecikme zammı oranı her ay için ayrı ayrı uygulanmak üzere %2,5 (21/7/2022 tarihinden itibaren) olarak belirlenmiş olduğundan, pişmanlık zammı %2,5 olarak uygulanacaktır. Ancak, 7782 sayılı Cumhurbaşkanı Kararı ile 14/11/2023 tarihinden itibaren her ay için % 3,5 olarak belirlenmiştir.

Pişmanlık talebiyle verilen beyanname üzerinden tahakkuk ettirilen ve ödeme süresi geçmiş olan vergi için bu verginin normal vade tarihinden, pişmanlık talebinin kabulü üzerine verilen 15 günlük ödeme süresinin son günü arasında kalan her ay ve kesri için  pişmanlık zammı hesaplanır. Mükellefin tahakkuk fişinde yer alan vade tarihinden önce ödemede bulunması ve erken ödemenin hesaplanan ve tahakkuk ettirilen pişmanlık zammını etkilemesi durumunda fazla hesaplanmış olan pişmanlık zammı düzeltme hükümlerine göre düzeltilir. Vergisi kanuni süresinde ödenmiş olmakla birlikte beyannamenin ödeme süresi geçtikten sonra pişmanlıkla verilmesi halinde pişmanlık zammı hesaplanmaz.

1.6. Pişmanlık Talebiyle Verilen Beyannamelerde Matrah veya Ödenecek Vergi Olmaması Durumu

Pişmanlık talebiyle verilen beyannamelerde zarar beyanı veya mahsuplar gibi nedenlerle ödenecek verginin bulunmaması veya matraha ilişkin bilgilerin olmaması durumunda, pişmanlık talebi vergi dairesince kabul edilmez. Bununla birlikte, verginin haksız yere iadesine sebebiyet verilmesi nedeniyle vergi ziyaına neden olunması durumunda pişmanlıktan yararlanılabilir. Pişmanlık talebinde bulunabilmek için vergi ziyaının meydana gelmiş olması ve buna bağlı olarak vergi ziyaı cezasının kesilecek olması gerekir.

1.7. Kaçakçılık Suçunu İşleyenlerin Pişmanlıkla Beyanname Vermesi

Vergi Usul Kanununun 359 uncu maddesinde belirtilen kaçakçılık suçlarını işleyenler hakkında pişmanlık hükümlerinin uygulanması mümkün bulunmaktadır. Kaçakçılık suçlarından birini işlemek suretiyle neden oldukları vergi ziyaı için pişmanlık talebiyle beyanname veren ve belirtilen şartları taşıyan mükellefler hakkında bu suçlarından dolayı suç duyurusunda bulunulmaz ve adlarına vergi ziyaı cezası kesilmez.

1.8. Pişmanlık ve Islah Hükümlerine Göre Verilen Beyannamelere Kesilecek Usulsüzlük ve Özel Usulsüzlük Cezası

Kanuni süresi içinde verilmeyen beyannamenin daha sonra pişmanlık hükümlerinin uygulanması talebiyle verilmesi ve pişmanlık şartlarının yerine getirilmesi halinde pişmanlık talepleri geçerli sayılarak gerekli işlemler yapılır. Bu çerçevede, kanuni süresi geçtikten sonra pişmanlık talebi ile elden veya posta yoluyla beyanname verilmesi ve pişmanlık şartlarına uyulması halinde, bu beyanname üzerine tahakkuk eden vergi için vergi ziyaı cezası kesilmeyecektir. Ancak, gecikme zammı oranında pişmanlık zammı hesaplanacaktır. Kanuni süresi geçtikten sonra pişmanlık talebi ile elektronik ortamda beyanname verilmesi ve pişmanlık şartlarına uyulması halinde, bu beyanname üzerine tahakkuk eden vergi için de vergi ziyaı cezası kesilmeyecek, ancak belirlenen oranda pişmanlık zammı hesaplanacaktır.

Pişmanlıkla verilen beyannamenin elektronik ortamda gönderilmesinin zorunlu olup olmadığına göre usulsüzlük veya özel usulsüzlük cezası kesilir. Beyannamenin süresinde verilmemesi, aynı zamanda VUK’nın 352/I-1. maddesi gereğince usulsüzlük cezasını gerektirir. Bu nedenle, elektronik ortamda verilmesi gerekmeyen beyannamenin pişmanlıkla verilmesi durumunda, 1. Derecede 1 kat usulsüzlük cezası kesilmesini gerektirir. Ancak,  elektronik ortamda verilmesi gereken beyannamenin süresinde verilmemesinden dolayı Vergi Usul Kanununun mükerrer 355 inci maddesi uyarınca işlem yapılacaktır. Bu kapsamda, beyannamenin kanuni süresinin sonundan başlayarak elektronik ortamda 30 gün içinde verilmesi halinde 1/10 oranında, bu sürenin dolmasını takip eden 30 gün içinde verilmesi halinde 1/5 oranında özel usulsüzlük cezası kesilecektir. Kanunî süresi ve bunu takip eden birinci ve ikinci 30 günlük süreler geçtikten sonra verilmesi halinde ise mükerrer 355 inci maddede yazılı özel usulsüzlük cezası tam olarak kesilecektir.

Öte yandan, kanuni süresinde verilen bir beyannameye ek olarak pişmanlık talebi ile verilen ek beyannameye süresinde verilmediği gerekçesiyle usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezası kesilmez. Ayrıca, pişmanlık hükümlerine göre gönderilen Muhtasar Ve Prim Hizmet Beyannamesi ile ilgili olarak 5510 sayılı Kanun uyarınca idari para cezası kesilmesinin gerekmesi durumunda aynı fiillerden dolayı 213 sayılı VUK’nın mükerrer 355 ve 352 nci maddeleri uyarınca ayrıca özel usulsüzlük ve usulsüzlük cezası kesilmez. Kanuni süresi geçtikten sonra pişmanlık ve ıslah talebiyle verilen beyannamelerde, bu talebin geçerli sayılabilmesi için, beyana dayanan ve vergi ziyaı cezası kesilmesini gerektiren bir verginin beyan edilmesi gerekmektedir.

Özetle, pişmanlıkla verilen beyannamenin elektronik ortamda gönderilmesinin zorunlu olup olmadığına göre usulsüzlük veya özel usulsüzlük cezası kesilecektir. Beyannamenin süresinde verilmemesi, aynı zamanda VUK’nın 352/I-1. maddesi gereğince usulsüzlük cezasını gerektirir. Bu fiil, re’sen takdiri gerektirirse usulsüzlük cezası iki kat uygulanır. Aynı Kanunun 336 ncı maddesi hükmüne göre de, cezayı gerektiren tek bir fiil ile vergi ziyaı ve usulsüzlük birlikte işlenmiş olursa bunlara ait cezalardan sadece miktar itibariyle en ağırı kesilir. Süresinden sonra verilen beyannameye istinaden ödenecek vergi için vergi ziyaı cezası ve birinci derece 2 kat usulsüzlük cezası birbirleriyle mukayese edilerek ağır olanı kesilecektir. Ancak, pişmanlık talebi ile verilen beyannamelere vergi ziyaı cezası kesilmeyeceğinden, sadece birinci derece bir kat usulsüzlük cezası kesilecektir.

Beyannamelerini elektronik ortamda göndermek zorunda olan mükellefler açısından, beyannamelerin kanuni süresinden sonra pişmanlık talepli olarak elektronik ortamda verilmesi durumunda ise VUK’nın mükerrer 355/5 nci maddesi gereğince özel usulsüzlük cezası kesilecektir. Öte yandan, elektronik ortamda gönderilmesi gereken beyannamelerin elektronik ortamda kanuni süresinin sonundan başlayarak 30 gün içinde gönderilmesi hâlinde 1/10, bu sürenin dolmasını takip eden 30 gün içinde gönderilmesi hâlinde 1/5 oranında özel usulsüzlük cezası kesilir. Beyannamelerin bu süre geçtikten sonra verilmesi hâlinde ise özel usulsüzlük cezasının tamamı kesilir. Elektronik ortamda beyanname verme mecburiyetine uyulmaması nedeniyle özel usulsüzlük cezası kesilmesi hâlinde, 213 sayılı Kanunun “Usulsüzlük Dereceleri ve Cezaları” başlıklı 352 nci maddesinin birinci derece usulsüzlüklerle ilgili (1) numaralı bendi ile ikinci derece usulsüzlüklerle ilgili (7) numaralı bendi uyarınca ayrıca ceza kesilmez.

1.9. Kanuni Süresi İçinde Verilen Beyannameye Ek Olarak Pişmanlıkla Verilen Beyanname İçin Yapılacak İşlemler

Kanuni süresi içinde beyannamenin verilmesinden sonra gerek kendiliğinden gerekse pişmanlık talebiyle verilip pişmanlık hükümlerinin ihlal edildiği elden veya posta yoluyla ya da elektronik ortamda verilen ek beyannameler için usulsüzlük/özel usulsüzlük cezası kesilmeyecektir. Bu durumda, yalnızca ziyaa uğratılan verginin %50'si tutarında vergi ziyaı cezası kesilecektir. Öte yandan,  pişmanlık zammı terkin edilerek, bunun yerine tahakkuk eden vergiye ilişkin Vergi Usul Kanununun 112 nci maddesi hükümleri çerçevesinde gecikme faizi hesaplanması gerekmektedir. Elektronik ortamda verilmesi zorunlu olan ve kanunî süresi içerisinde elektronik ortamda verilmiş olan bir beyannameyle ilgili olarak, kanunî süresi geçtikten sonra gerek kendiliğinden gerekse de pişmanlık talepli olarak kâğıt ortamında ek beyanname verilmesi halinde de bu mükellefler adına VUK’nın mükerrer 355 inci maddesinde yazılı özel usulsüzlük cezası uygulanmayacaktır. Kanuni süresinde verilen bir beyannameden sonra pişmanlık talebi ile verilen matrah ve/veya vergiyi artırıcı mahiyetteki düzeltme beyannamesine süresinde verilmediği gerekçesiyle usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezası kesilmez.

1.10. Kanuni Süresi İçinde Verilmeyip Bu Süre Geçtikten Sonra Pişmanlık Talebi Olmaksızın Verilen Beyannamelere Kesilecek Cezalar

 

Kâğıt ortamında verilmesi gereken ve kanuni süresi içinde verilmeyen beyannamelerin bu süre geçtikten sonra kendiliğinden elden veya posta yoluyla vergi incelemesine başlanılmadan veya takdir komisyonuna sevk edilmeden önce verilmesi durumunda ziyaa uğratılan verginin %50'si tutarında vergi ziyaı cezası ile birinci derece iki kat usulsüzlük cezası kıyaslanarak tutar itibarıyla ağır olanı kesilecektir. Verilen beyannamede zarar beyanı veya mahsuplar gibi nedenlerle ödenecek verginin bulunmaması halinde, yalnızca birinci derece iki kat usulsüzlük cezası kesilecektir.

Elektronik ortamda verilmesi gereken ve kanuni süresi içinde verilmeyen beyannamelerin bu süre geçtikten sonra kendiliğinden elektronik ortamda vergi incelemesine başlanılmadan veya takdir komisyonuna sevk edilmeden önce verilmesi durumunda ziyaa uğratılan verginin %50'si tutarında vergi ziyaı cezasının yanında özel usulsüzlük cezası da ayrıca kesilecektir. Özel usulsüzlük cezası Vergi Usul Kanununun mükerrer 355 inci maddesi uyarınca beyannamenin kanuni süresinin sonundan başlayarak elektronik ortamda 30 gün içinde verilmesi halinde 1/10 oranında, bu sürenin dolmasını takip eden 30 gün içinde verilmesi halinde 1/5 oranında  kesilecektir. Kanunî süresi ve bunu takip eden birinci ve ikinci 30 günlük süreler geçtikten sonra verilmesi halinde ise mükerrer 355 inci maddede yazılı özel usulsüzlük cezası tam olarak kesilecektir.

1.11. Pişmanlık Şartlarının İhlali Durumunda Yapılan İşlemler

Uygulamada mükellefler veya vergi sorumluları tarafından pişmanlık hükümlerinden yararlanmak suretiyle verilen bir beyanname üzerine tahakkuk eden vergi ve pişmanlık zammının süresinde ödenmemesi sonucunda mükellef adına vergi ziyaı kesilmekte ve mükellefler bu cezadan kurtulmak içinde ya tarhiyat sonrası uzlaşma talep etmekte veya dava açmakta ya da cezalarda indirim talep etmektedirler. Verilen 15 günlük süre içinde vergi aslı ve pişmanlık zammının tamamı ödenmez ise pişmanlık hükümleri ihlal edilmiş sayılır. Bu durumda bu mükelleflerin verdiği beyannameler kanuni süresinden sonra verilen beyanname olarak kabul edilir. Pişmanlık şartlarının ihlali halinde; pişmanlık zammı terkin edilir, bunun yerine gecikme faizi tahakkuk ettirilir ve tahakkuk fişindeki vade 15 günden 1 aya tamamlanır.

Kanuni süresi içinde verilmeyip daha sonra pişmanlık talebiyle elden veya posta yoluyla verilen beyannamedeki talebin kabul edilmesinden sonra pişmanlık şartlarının ihlal edilmesi halinde ziyaa uğratılan verginin %50'si tutarında vergi ziyaı cezası, birinci derece iki kat usulsüzlük cezası ile mukayese edilecek ve miktar itibarıyla ağır olanı kesilecektir. Kanuni süresi içinde verilmeyip daha sonra pişmanlık talebiyle elektronik ortamda verilen beyanname ile ilgili olarak özel usulsüzlük cezası kesilecek ancak vergi ziyaı cezası kesilmeyecektir. Ancak pişmanlık şartlarının ihlal edilmesi halinde ziyaa uğratılan verginin %50'si tutarında vergi ziyaı cezası kesilecektir.

Kanuni süresi içinde verilmeyip daha sonra pişmanlık talebiyle verilen beyannamelerde zarar beyanı veya mahsuplar gibi nedenlerle ödenecek verginin bulunmaması halinde, pişmanlık talebi kabul edilmeyecek ve bu beyannameler için; elden veya posta yoluyla verilmesi durumunda yalnızca birinci derece iki kat usulsüzlük cezası,  elektronik ortamda gönderilmek zorunda olunan beyannamelerde ise yalnızca özel usulsüzlük cezası kesilecektir. Özel usulsüzlük cezası Vergi Usul Kanununun mükerrer 355 inci maddesi uyarınca beyannamenin kanuni süresinin sonundan başlayarak elektronik ortamda 30 gün içinde verilmesi halinde 1/10 oranında, bu sürenin dolmasını takip eden 30 gün içinde verilmesi halinde 1/5 oranında  kesilecektir. Kanunî süresi ve bunu takip eden birinci ve ikinci 30 günlük süreler geçtikten sonra verilmesi halinde ise mükerrer 355 inci maddede yazılı özel usulsüzlük cezası tam olarak kesilecektir.

1.12. Mükelleflerin Pişmanlıkla Beyanname Vermesine İlişkin Örnek Olaylar

Örnek 1: Mart/2022 dönemi KDV beyannamesinin 26/04/2022 tarihinde verilmemesi ve kanuni süresi geçtikten sonra 15/6/2022 tarihinde pişmanlık talebiyle beyannamenin verilmesi durumunda, buna ilişkin 15 günlük ödeme süresi 30/6/2022 tarihinde sona ermektedir.

Buna göre, tahakkuk eden verginin bu tarihe kadar pişmanlık zammı ile birlikte ödenmesi ve pişmanlıkla ilgili diğer şartlara da uyulması halinde mükellefe vergi ziyaı cezası ile kaçakçılıkla ilgili hükümler uygulanmayacaktır. Ancak, mükellefe söz konusu beyannamenin süresinde                         verilmemesinden dolayı, VUK’nın mükerrer 355 inci maddesi uyarınca özel usulsüzlük cezası kesilecektir.

Örnek 2: (X) Ltd. Şti. tarafından Temmuz/2022 dönemi KDV Beyannamesi 26/08/2022 tarihine kadar verilmemiş ve kanuni süresi geçtikten sonra 15/11/2022 tarihinde pişmanlık talebiyle elektronik ortamda verilmiş olup buna ilişkin 15 günlük ödeme süresi 30/11/2022 tarihinde sona erecektir. Beyannamede tahakkuk eden verginin 200.000 TL olması durumunda, pişmanlık zammı (200.000X%2,5X4 ay=) 20.000 TL olacaktır. Pişmanlıkla verilen beyannamede tahakkuk eden 250.000 TL verginin vade tarihine kadar pişmanlık zammı ile birlikte ödenmesi ve pişmanlıkla ilgili diğer şartlara da uyulması halinde mükellefe vergi ziyaı cezası kesilmeyecektir.

Ancak bu mükellefe söz konusu beyannamenin süresinde verilmemesinden dolayı, ikinci 30 günlük süreden sonra VUK’nın mükerrer 355 inci maddesi uyarınca 3.400 TL özel usulsüzlük cezası kesilecektir. Düzenlenen tahakkuk fişinde; vergi aslı, ödeme süresi geçmiş vergiler için hesaplanan pişmanlık zammı ve beyannamenin gönderildiği günden (bu tarih hariç) itibaren 15 günlük ödeme müddetinin son günü olan 30/11/2022 vade tarihi olarak yer alacaktır.

Örnek 3: (X) Ltd. Şti. Temmuz/2022 dönemine ilişkin KDV Beyannamesini 26.08.2022 tarihinde vermesi gerekirken, kanuni süresinden sonra 15.10.2022 tarihinde elektronik ortamda vermiştir. KDV Beyannamesinde 100.000 TL ödenecek vergi çıkması durumunda vergi dairesi tarafından yapılacak işlemler, hesaplanacak pişmanlık zammı ve kesilecek usulsüzlük cezaları şöyle olacaktır.

 

Pişmanlıkla verilen beyanname üzerinde, beyannamenin geç verilmesinden başka re’sen takdiri gerektiren başka bir tespiti yoksa verilen bu beyanname üzerinden 100.000 TL vergi tarh ve tahakkuk ettirilip tahakkuk fişi düzenlenecektir. Beyanname pişmanlıkla verildiğinden dolayı vergi ziyaı cezası kesilmeyecektir. Ancak, mükellefin elektronik ortamda beyanname verme zorunluluğu olduğundan, mükerrer 355 inci maddede yazılı özel usulsüzlük cezası kesilecektir.

Ayrıca, pişmanlıkla verilen beyannameye ayrıca her ay ve kesri için gecikme zammı oranında pişmanlık zammı hesaplanacaktır.

                                                  

Uygulamada, “her ay” tabiri 63 Seri No.lu VUK Genel Tebliği ile “takvim ayı” olarak belirlenmiş olmakla beraber, “ay” tabirinin “takvim ayı” olarak kabul edilmesi, pişmanlık zammının hesaplanmasında idare ile mükellef arasında sürekli ihtilaflara neden olduğundan 169 Seri No.lu VUK Genel Tebliği ile “her ay ve kesri” deyiminin VUK’nın 18 inci maddesi hükmüne istinaden 30 gün olarak anlaşılması ve pişmanlık zammının da buna göre hesaplanması sağlanmıştır. Buna göre 30 günlük süre ay olarak dikkate alınırken 30 günü geçen diğer kesirler de bir ay olarak dikkate alınmaktadır. Pişmanlık zammının hesaplanacağı süreye, süresinden sonra verilen beyannamenin tahakkuk tarihinden itibaren verilen 15 günlük ödeme süresi de dahil edilmektedir.

 

Örneğimizde Temmuz/2022 dönemine ilişkin KDV Beyannamesini 15.10.2022 tarihinde verdiğini ve 100.000 TL KDV ödemesi olduğunu belirtmiştik. Pişmanlıkla verilen beyannamelerde tahakkuk tarihine 15 günlük ödeme süresini ilave ettiğimizde vergi aslı ve pişmanlık zammının 30.10.2022 tarihine kadar ödenmesi gerekmektedir. Pişmanlık zammı, 15 günlük süre de dikkate alınarak, ödemenin yapılacağı son tarih olan 30.10.2022 tarihine kadar geçen süre için hesaplanacaktır.

Pişmanlık zammının hesaplanması da gecikme zammına bağlandığından ve gecikme zammı oranı 21/07/2022 tarihinden itibaren her ay için %2,5 olarak belirlendiğinden, pişmanlık zammı oranı aylık %2,5 olarak uygulanacaktır.

Pişmanlık zammı tutarı=100.000 X %2,5X3 ay (26.08.2022-30.10.2022 arası)=7.500 TL hesaplanacaktır. Buna göre, 30.10.2022 tarihine kadar ödenmesi gereken KDV, pişmanlık zammı ve özel usulsüzlük cezası şöyle olacaktır.

           

Temmuz/2022 dönemi KDV Beyannamesinin pişmanlıkla verilme tarihi	15.10.2022
Pişmanlıkla verilen KDV Beyannamesindeki vergi tutarı	100.000 TL
Pişmanlık zammı (26.08.2022-30.10.2022 arası) tutarı	7.500 TL
2022 yılı özel usulsüzlük cezası (mükerrer 355)[4] (3.400/5)	680 TL
Pişmanlıkla verilen beyannamenin ödeme tarihi	30.10.2022
Ödenecek vergi ve pişmanlık zammı ile özel usulsüzlük cezası (100.000+7.500 +680[5]=)	108.180 TL

 

Mükellefin, tahakkuk fişinde yer alan bu vade tarihinden (30.10.2022) önceki bir tarihte (örneğin 25/6/2022 tarihinde) ödemede bulunması mümkün bulunmakta olup bu durumda, fazla tahakkuk ettirilen pişmanlık zammı düzeltme hükümlerine göre düzeltilecektir.

 

Örnek 4: (Y) A.Ş. Temmuz/2022 dönemi aylık Muhtasar ve Prim Hizmet Beyannamesini 26.08.2022 tarihinde vermemiş ve 14.10.2022 tarihinde pişmanlıkla elektronik ortamda vermiştir. Beyannamede 200.000 TL muhtasar vergi tahakkuk etmiş ve bu vergiyi 15 gün içinde pişmanlık zammı ile birlikte 29.10.2022 tarihine kadar ödemesi gerekmektedir. Pişmanlık zammının ise normal vade tarihi olan 26.08.2016 tarihi ile 29.10.2022 tarihleri arasındaki süreye göre gecikme zammı oranında hesaplanması gerekmektedir.

 

Pişmanlık zammı=200.000 TLX%2,5X3 ay=15.000 TL olmaktadır. Ancak, mükellef Temmuz ayına ait pişmanlıkla verdiği MPHB’sine ait vergi ve pişmanlık zammını 29.10.2022 tarihine kadar ödemesi gerekirken, 9 gün önce 20.10.2022 tarihinde ödemiştir. Bu durumda, pişmanlık zammı oranı 26.08.2022-20.10.2022 dönemi için iki ay üzerinden (%2,5X2=) %5 olacaktır. Bu durumda daha önce tahakkuk ettirilen pişmanlık zammı düzeltilecek ve pişmanlık zammı tutarı iki ay üzerinden hesaplanacak ve (200.000X%5=) 10.000 TL olacaktır.

 

Böylece, mükellef adına 200.000 TL vergi ve 10.000 TL pişmanlık zammı tahakkuk etmiş ve mükellef süresinde ödemiş olmaktadır. Mükellef adına ayrıca elektronik ortamda vermesi gereken beyannameyi ikinci 30 günlük sürede verdiği için (3.400/5=) 680 TL özel usulsüzlük cezası da kesilecektir. Ancak, mükellef adına vergi ziyaı cezası ve birinci derecede bir kat usulsüzlük cezası kesilmeyecektir.

 

1.13. Pişmanlıkla Beyanın Normal Beyana Göre Avantajının Karşılaştırılması

Pişmanlıkla beyanın mükelleflere sağladığı avantajı görmek açısından, kendiliğinden beyan ile pişmanlıkla beyanın kıyaslanması aşağıda yer alan örnek olayda yer almaktadır.

Örnek 5: Bir sermaye şirketi tarafından Haziran/2022 dönemine ait KDV Beyannamesinin kanuni süresinden sonra 31.08.2022 tarihinde elektronik ortamda normal olarak kendiliğinden beyanı üzerine 30.09.2022 vade verilerek vergi, gecikme faizi ve %50 indirimli vergi ziyaı cezası tahakkuk etmiştir.

Aynı KDV Beyannamesinin 31.08.2022 tarihinde pişmanlık hükümlerine göre elektronik ortamda verildiği ve 15 gün ilave edilerek 15.09.2022 tarihinin vade olarak belirtilerek vergi ve pişmanlık zammının tahakkuk ettiğini varsayarsak; pişmanlıkla beyan ile normal beyan arasındaki farkı, mükellefin yüklendiği maliyeti ortaya koymak için her iki durumda ödenecek tutarlara bakarak anlamak mümkün bulunmaktadır.

Vergi ve Cezalar	Vergi Türü ve Dönemi	Pişmanlıkla Beyan	Kendiliğinden Beyan	Vadesi
Vergi Aslı	KDV Haziran/2022	200.000 TL	200.000 TL	Pişmanlıkda vade=31.08.2022 +15 gün=15.09.2022 Normal vade=31.08.2022+ 1 ay=30.09.2022
Vergi Ziyaı Cezası	KDV Haziran/2022	Yok	(200.000 TLX%50=) 100.000 TL	Normal vade=30.09.2022
Gecikme Faizi[6]	KDV Haziran/2022	Yok	26.07.2022-26.08.2022 (200.000X%2,5=) 5.000 TL	Normal vade=30.09.2022
Pişmanlık Zammı	KDV Haziran/2022	26.07-15.09/2022 (200.000X%2,5X2 ay) 10.000 TL	Yok	Pişmanlıkda vade=15.09.2022
Özel Usulsüzlük Cezası	KDV Haziran/2022	Beyanname elektronik ortamda kanuni süresinden sonra 30 gün içinde verildiği için 3.400X1/5 340 TL özel usulsüzlük cezası kesilecektir.	Beyanname elektronik ortamda kanuni süresinden sonra 30 gün içinde verildiği için 3.400X1/5 340 TL özel usulsüzlük cezası kesilecektir.	Özel usulsüzlük cezasına ilişkin ihbarnamenin tebliğinden itibaren 30 günlük dava açma süresinin sonundan itibaren 1 aylık sürenin sonu vadesidir.
Toplam maliyet		(200.000+10.000 +680=) 210.680 TL	(200.000+100.000 +5.000+680=) 305.680 TL

 

Yukarıdaki tabloda da görüldüğü üzere mükellefin aynı dönem KDV beyannamesini pişmanlıkla vermesinin avantajı çok büyüktür, çünkü vergi ziyaı cezası kesilmemektedir. Mükellefin pişmanlıkla beyanda ödeyeceği toplam tutar 210.680 TL iken, aynı dönem beyanname için normal beyanda ödenecek tutar 305.680 TL olmaktadır. Normal beyanda mükellef adına kesilen %50 oranındaki vergi ziyaı cezası ile özel usulsüzlük cezası için mükellefin cezalarda indirim hakkı, uzlaşma talep etme hakkı ve dava açma hakkı bulunmaktadır.

1.14. Kanuni Süresi İçerisinde Verilen Bir Beyannameye İlişkin Olarak, Kanuni Süresinden Sonra Pişmanlıkla Verilen Beyannamelerin %5 Vergi İndirimine Etkisi

 

193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun mükerrer 121 inci maddesinde yer alan “Vergiye uyumlu mükelleflere vergi indirimi” uygulamasına göre; yıllık gelir veya kurumlar vergisi beyannameleri üzerinden hesaplanan verginin %5'i, ödenmesi gereken gelir veya kurumlar vergisinden indirilmek suretiyle mükellefin ödeyeceği vergi azaltılmaktadır. Mükelleflerin %5 vergi indirimden yararlanılabilmesi için; indirimin hesaplanacağı beyannamenin ait olduğu yıl ile bu beyannamenin ait olduğu yıldan önceki son iki yıla ilişkin olarak yıllık gelir vergisi ve kurumlar vergisi beyannameleri, geçici vergi beyannameleri, muhtasar, muhtasar ve prim hizmet beyannameleri ile Hazine ve Maliye Bakanlığına bağlı vergi dairelerine verilmesi gereken katma değer vergisi ve özel tüketim vergisi beyannamelerini kanuni süresi içerisinde vermiş ve bu beyannameler üzerine tahakkuk eden vergilerini de indirimin hesaplanacağı beyannamenin verildiği tarih itibarıyla ödemiş olmaları gerekmektedir.

 

Öte yandan, kanuni süresi içerisinde verilen bir beyannameye ilişkin olarak, kanuni süresinden sonra düzeltme amacıyla veya pişmanlıkla verilen beyannameler de %5 vergi indiriminden yararlanılmasına engel değildir. Ancak, indirimden yararlanılabilmesi için bu beyannameler üzerine tahakkuk eden vergilerin de indirimin hesaplanacağı beyannamenin verildiği tarih itibarıyla ödenmiş olması gerekmektedir.

 

1.15. Pişmanlık İhlali Sonucunda Kesilen Vergi Ziyaı Cezaları İçin Tarhiyat Sonrası Uzlaşma ve Cezalarda İndirim Talep Edilmesi

 

Mükellefler adına, ikmalen, re'sen veya idarece tarh edilen vergilerle bunlara ilişkin vergi ziyaı cezaları ile 1/1/2022'den itibaren 6.800 Türk lirasını aşan usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezalarının yanı sıra mükellefler tarafından yasal süresinden sonra verilen beyannameler ile Vergi Usul Kanununun 371 inci maddesine göre pişmanlık talepli olarak kabul edilen ancak şartların ihlali nedeniyle kanuni süresinden sonra verilen beyanname olarak işleme tabi tutulan beyannameler üzerinden tahakkuk fişi ile tahakkuk ettirilen vergilere ilişkin kesilen vergi ziyaı cezaları için 30 günlük süre için tarhiyat sonrası uzlaşma talep edilebilir. Aynı şekilde mükellefler kesilen vergi ziyaı cezası için 30 gün içinde cezalarda indirim talebinde bulunabilecektir.

 

1.16. Mükellef ile İdare Arasında İmzalanan Peşin Fiyatlandırma Anlaşmasının Geçmiş Vergilendirme Dönemlerini Kapsamına Aldığı Durumlarda Pişmanlık ve Islah Hükümlerinden Yararlanılması

 

Kurumlar Vergisi Kanununda, mükelleflere ilişkili kişiler ile gerçekleştirdikleri mal veya hizmet alım ya da satım işlemlerinde uygulayacakları fiyat veya bedelin tespitine ilişkin yöntemleri Hazine ve Maliye Bakanlığı ile anlaşarak belirleme imkânı getirilmiştir. Uygulayacağı yöntem konusunda tereddüdü bulunan mükelleflerin gerekli bilgi ve belgelerle birlikte Gelir İdaresi Başkanlığına (İdare) başvurarak belli bir dönem için yöntem tespiti talebinde bulunabilmeleri mümkündür. Bu çerçevede, ilişkili kişiler ile yapılan mal veya hizmet alım ya da satım işlemlerine ilişkin transfer fiyatının tespit edilmesinde belli bir dönem için uygulanacak yöntem, mükellefin talebi üzerine İdare ile anlaşılarak belirlenebilecek olup bu anlaşma peşin fiyatlandırma anlaşması olarak adlandırılır.

 

Vergi Usul Kanununun pişmanlık ve ıslah hükümlerinin uygulanmasının mümkün olması ve anlaşma koşullarının zamanaşımına uğramamış geçmiş vergilendirme dönemlerinde de geçerli olması halinde, mükellef ve İdare belirlenen yöntemin söz konusu dönemlere de tatbik edilmesini, bu dönemleri anlaşma kapsamına almak suretiyle sağlayabilir. Geçmiş vergilendirme dönemlerinin anlaşma kapsamına alındığı durumlarda imzalanan anlaşma, Vergi Usul Kanununun pişmanlık ve ıslah hükümlerinde yer alan haber verme dilekçesi yerine geçer. Söz konusu dönemlere ilişkin beyan ve ödeme işlemleri buna göre tekemmül ettirilir. Bir başka ifadeyle, anlaşmanın imzalandığı tarihten başlayarak 15 gün içinde beyan ve ödeme işlemlerinin tamamlanması gerekmektedir. Anlaşmanın geçmiş vergilendirme dönemlerine uygulanması sebebiyle daha önceden ödenen vergiler ret ve iade edilmez.[7]

 

SONUÇ

Türk vergi sisteminde 1950 yılından bu yana var olan ve mükelleflere tanınan özel haklardan bir olan pişmanlık ve ıslah uygulaması, mükelleflere süresinde beyan edilmeyen vergilerin beyanı ve ödemesi konusunda mükelleflerin vergiye gönüllü uyumunu sağlayan bir sistemdir. Diğer avantajlarını bir yana bırakırsak, pişmanlıkla beyan mükellefleri vergi incelemesi ve matrah takdirine göre ortaya çıkan çok yüksek maliyetli vergi ziyaı cezasından kurtaran bir uygulamadır. Mükellefleri önemli bir yükümlülükten kurtaran pişmanlık ve ıslah sistemi, temelinde vergi ziyaı yatan ve Vergi İdaresinin bilgisine girmemiş bir olayın kendiliğinden vergi idaresine haber verilmesi üzerine kurgulanmış bir müessesedir.

Pişmanlık ve ıslah hükümleri, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 371 inci maddesinde düzenlenmiş olup buna göre; beyana dayanan vergilerde vergi ziyaı cezasını gerektiren kanuna aykırı hareketlerini ilgili makamlara kendiliğinden dilekçe ile haber veren mükelleflere belli kayıt ve şartlarla vergi ziyaı cezası kesilmemekte, ancak mükellefçe haber verilen ve ödeme süresi geçmiş bulunan vergilerin, gecikme zammı oranında bir pişmanlık zammı ile birlikte haber verme tarihinden başlayarak 15 gün içinde ödenmesi gerekmektedir. 7782 sayılı Cumhurbaşkanı Kararı ile gecikme zammı oranında son yapılan değişiklikle, 14/11/2023 tarihinden itibaren her ay için % 3,5 olarak belirlenmiştir. Dolayısıyla, pişmanlık zammı oranı söz konusu tarihten buyana aylık %3,5 olarak uygulanmaktadır.

 

Beyan esasına dayanan Türk vergi sisteminde pişmanlıkla ve ıslah sistemi; süresinde beyan edilmeyen yani süresinde verilmeyen bir beyannamenin, pişmanlıkla verilmek suretiyle neredeyse süresinde verilmiş gibi kabul ederek, sadece bir pişmanlık zammı ile geç tahakkuku cezalandıran ve vergi ziyaını yapılmamış gibi kabul ederek, mükellef ve vergi sorumlularını vergi ziyaı cezasından belli şartların yerine getirilmesiyle kurtaran çok önemli bir müessesedir.[8]

Özetlemek gerekirse, mükellefler ve vergi sorumluları tarafından pişmanlık ve ıslah hükümlerine göre verilen dilekçeler ve beyannameler üzerine yapılacak vergisel süreç şöyle işlemektedir;

• Pişmanlık hükümlerinden, mükellefler ve vergi sorumluları yararlanabilir ve pişmanlık hükümleri, beyana dayanan vergilerde uygulanır.
• Vergi ziyaı meydana gelmiş olmalıdır ve pişmanlık talebi dilekçe ile bildirilmelidir.
• Mükellefin dilekçesinden önce başka birisi tarafından ihbarda bulunulmamış olmalıdır. Dilekçe mükellef nezdinde vergi incelemesine başlanmasından veya olayın takdir komisyonuna intikal ettirilmesinden önce verilmiş olmalıdır.
• Mükellef hakkında yapılmakta olan vergi incelemesinin ya da yapılan takdire sevk işleminin ilgili olduğu vergi türünden farklı vergi türü için pişmanlık talepli beyanname verilebilir.

• Tahakkuk eden vergi ile birlikte, ödemenin geciktiği her ay ve kesri için gecikme zammı oranında hesaplanan pişmanlık zammının, haber verme tarihinden başlayarak 15 gün içinde ödenmesi gerekir.
• Pişmanlık zammı, ödemenin geciktiği her ay ve kesri için 6183 sayılı Kanunun 51 inci maddesinde belirtilen nispette uygulanacak gecikme zammı oranında hesaplanır.
• Verilen 15 günlük süre içinde vergi aslı ve pişmanlık zammının tamamı ödenmez ise pişmanlık hükümleri ihlal edilmiş sayılır.
• Vergi ve pişmanlık zammı ile ilgili olarak yapılan kısmi ödemeler kabul edilmez ve pişmanlık şartları ihlal edilmiş olur.
• Haber verme dilekçesine göre, 15 gün içinde ödenmesi gereken vergi aslı ve pişmanlık zammının tecil edilmesine imkan yoktur. Ancak, vergi aslının vadesi daha sonra gelecek taksitleri varsa, bu taksitler için 6183 sayılı Kanuna göre tecil uygulaması yapılabilir.
• Pişmanlık talebiyle verilen beyannamelerde zarar beyanı veya mahsuplar gibi nedenlerle ödenecek verginin bulunmaması veya matraha ilişkin bilgilerin olmaması durumunda pişmanlık talebiyle verilen beyannameler için pişmanlık talebi vergi dairesince kabul edilmez.
• Kanuni süresinde verilen bir beyannameye ek olarak pişmanlık talebi ile verilen ek beyannameye usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezası kesilmez.
• Vergisi kanuni süresinde ödenmiş olmakla birlikte beyannamenin kanuni süresinden sonra pişmanlıkla verilmesi halinde pişmanlık zammı hesaplanmaz.
• Pişmanlıkla beyanname sadece vergi ziyaı cezasını engeller, usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezasını engellemez. Dolayısıyla, VUK mükerrer 355. maddesine göre elektronik ortamda beyanname vermek zorunda olanlara, süresinden sonra verilen beyanname pişmanlıkla da verilse özel usulsüzlük cezası kesilmesi gerekir.
• Pişmanlık hükümlerinin ihlal edilmesi halinde, pişmanlık zammı terkin edilir ve bunun yerine gecikme faizi tahakkuk ettirilir. Ayrıca, tahakkuk fişindeki vade 15 günden 1 aya tamamlanır.
• Pişmanlık talebinin ihlali halinde, verilen beyannameler elektronik ortamda verilen bir beyanname değilse, kanuni süresinden sonra verilen beyanname kabul edilerek 1. Derece 2 kat usulsüzlük cezası ile vergi ziyaı cezasının %50’si kıyaslanarak miktar itibariyle fazla olanı kesilir.
• Geçici vergiye ilişkin olarak pişmanlık talebinde bulunulması halinde de pişmanlık zammı, verginin normal vade tarihinden mahsup edileceği tarihe kadar hesaplanır.
• Gelir vergisinde olduğu gibi taksitle ödenen vergilerde pişmanlık zammının hesaplanmasında esas alınan süre taksitlerin ödendiği aylara göre hesaplanacaktır.
• Kanuni süresinde verilmeyen beyannamelerin pişmanlıkla verilmesi ve ödenmesi durumunda %5 vergi indiriminden yararlanmaya engel değildir.
• Pişmanlık şartlarının ihlali sonucunda kesilen %50 oranındaki vergi ziyaı cezası için mükellef tarhiyat sonrası uzlaşma ve cezalarda indirim talep edebilir.
• Kendisine izaha davet yazısı tebliğ edilen mükellefler, davet konusu tespitle sınırlı olarak pişmanlık hükümlerinden yararlanamaz.

 

KAYNAKÇA

1. 213 sayılı Vergi Usul Kanunu
2. 7338 sayılı Vergi Usul Kanunu ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun
3. 7782 sayılı Cumhurbaşkanı Kararı
4. 169 Sıra No'lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği
5. İmdat Türkay, Türk Vergi Hukukunda Pişmanlık Ve Islah Müessesesi-I, Yaklaşım, Temmuz 2016
6. İmdat Türkay, Türk Vergi Hukukunda Pişmanlık Ve Islah Müessesesi-II, Yaklaşım, Ağustos 2016
7. İmdat Türkay, Türk Vergi Hukukunda Pişmanlık Ve Islah Müessesesi-III, Yaklaşım, Eylül 2016
8. İmdat Türkay Pişmanlıkla Verilen Beyannamede Tahakkuk Eden Verginin Süresinde Ödenmemesinin Sonuçları, Yaklaşım, Aralık 2019
9. www.gib.gov.tr/Rehber ve Broşürler, Vergilerde Pişmanlıkla Beyan Uygulaması Rehberi, Eylül/2022, Yayın No: 444