SERMAYE BORCUNUN NİTELİĞİ VE SÜRESİNDE İFA EDİLMEMESİNİN VERGİSEL SONUÇLARI

02.11.2022

Mine BEYAZHANÇER	Ahmet Hakan MİRZA
Avukat	Stj. Avukat

 

ÖZET

 

Sermaye şirketlerinde, ortaklar tarafından ifa edilmesi elzem olan sermaye borcunun zamanında yerine getirilmemesi hâlinde şirketin ticari devamlılığında aksama gündeme gelmekte, şirketin iş yapması zorlaşmaktadır. Bu yüzden oldukça öneme sahip, şirketin esaslı unsuru olan sermayenin, kanunda düzenlenen süre içerisinde şirket tasarrufuna geçirilmediği hâllerde belirli yaptırımlar öngörülmüştür. Bu yaptırımlar 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu (“TTK”)’nda ayrıntılı olarak düzenlenmiştir.

 

Bu makalemizde öncelikle pay sahiplerinin şirkete karşı olan sermaye borcunun niteliği üzerinde durulacak, ardından bu borcun süresinde ödenmediği hâllerde ortaya çıkan sonuçlar mevzuat ve yargı kararları ışığında incelenecektir.

 

Anahtar Kelimeler: Sermaye Taahhüdü, Sermaye Borcunun Süresinde Ödenmemesi, Örtülü Kazanç Aktarımı.

 

GİRİŞ

 

Sermaye, ticari şirketlerin gayesini gerçekleştirmeye yarayacak değerlerin toplamı olarak tanımlanabilmekte[1] olup sermaye şirketlerinde pay sahiplerinin asli borcu taahhüt ettikleri sermaye payı karşılığını ortaklığa ödemek olarak kabul edilmektedir.[2] Şirkete karşı ettikleri bu taahhüt uyarınca sorumlu olan pay sahiplerinin, borçlarını zamanında ifa etmemesi hâlinde ise  aralarında var olan özel hukuk ilişkisi sebebiyle TTK’nın ilgili hükümleri uyarınca pay sahibinin sorumluluğu gündeme gelmektedir.

 

Bunun yanı sıra, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu (“KVK”) uyarınca da transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı yapıldığı yorumu görülmektedir.

 

1. SERMAYE BORCUNUN NİTELİĞİ

 

Şirketin esaslı unsurlarından biri olan sermaye, ticari hedeflere ulaşılması ve ticari manada devamlılığın korunması için ortaklar tarafından nakdi veya ayni olarak şirket tüzel kişiliğine tahsis edilmektedir. Ortaklar tarafından bu değerlerin şirkete devredilme vaadine sermaye taahhüdü denmektedir. TTK’nın 344. maddesi uyarınca tahsis edilecek olan sermayenin en az dörtte birinin şirketin tescilinden önce, kalan kısmının ise tescilden itibaren 24 ay içerisinde şirket hesabına geçmiş olması gerekmektedir. Aksi durumda TTK’nın 128, 129, 482 ve 483. maddeleri uyarınca şirket tarafından seçimlik olarak kullanılabilecek haklar kanun koyucu tarafından öngörülmüş ve şirketin sermayesinin korunması amaçlanmıştır. İlgili kanun maddeleri incelendiğinde ortak ile tüzel kişi şirket arasında özel hukuk borç ilişkisi bulunmaktadır ve bu ilişkiye uygulanacak olan kanun TTK’dır. Sermaye taahhüdünden doğan vadesi gelmiş borçların ifası, TTK’nın 358. maddesinde[3] düzenlenen şirkete borçlanma için ön koşul olması örneğinde olduğu gibi farklı durumlarda da ön plana çıkmaktadır.

 

Ortağın; sermaye borcunu ödemekte gecikmesi hâlinde TTK’da öngörülen mekanizmalar,

 

• Tazminat ödenmesi,
• ihtiyati tedbir,
• temerrüt faizi,
• ıskat

olarak sayılabilir. TTK’nın 128. maddesinin 7. fıkrası uyarınca şirket, ödenmeyen borcun yerine getirilmesini ortaktan isteyebilecek ve dava konusu yapabilecektir. Ayrıca şirketin uğradığı zararın tazmininin, sermaye borcunu ödemekte geciken ortaktan istenebileceği de işbu kanun hükmü ile düzenlenmiştir. TTK’nın 129. maddesinde uğranılan zarara ilişkin tazminata halel gelmemek üzere, temerrüt faizi istenebileceği düzenlenmiştir. Burada temerrüt faizi istenebilmesi için herhangi bir ihtar aranmazken zararın tazminine ilişkin bir talepte bulunulabilmesi için ortağa yapılan bir ihtarın varlığı kanunca ön koşul olarak belirlenmiştir. Ayrıca yönetim kurulunun mütemerrit pay sahibinin iştirak taahhüdünden ve yaptığı kısmi ödemelerden doğan haklarından yoksun bırakılması ve söz konusu payı satıp yerine başkasını almaya ve kendisine verilmiş pay senedi varsa bunları iptal etmeye yetkili olduğu TTK’nın 482. maddesinde düzenlenmiştir.

 

TTK’nın 483. maddesinde ıskat usulü belirlenmiş olup sicil gazetesinde ve esas sözleşmenin öngördüğü şekilde ilan yoluyla şirketin internet sitesinde de yayımlanacak bir mesajla ihtarda bulunulacağı, bu ihtarda mütemerrit pay sahibinin temerrüde konu olan tutarı bir ay içinde ödememesi hâlinde ilgili paylara ilişkin haklarından yoksun bırakılacağı ve sözleşme cezasının isteneceğinin belirtilmesi gerektiği düzenlenmiştir.

 

1. SERMAYE TAAHHÜDÜNÜN SÜRESİNDE YERİNE GETİRİLMEMESİNİN VERGİSEL SONUÇLARI

 

Sermaye taahhüdünün süresinde yerine getirilmemesinin, şirkete ait olması gereken bir kaynağın bedelsiz şekilde kullanılıyor olması nedeniyle örtülü kazanç dağıtımı olarak değerlendirilmesinin mümkün olduğuna yönelik görüşler bulunmaktadır.[4] Bu iddia sermaye taahhüdünün niteliği de göz önünde bulundurularak makalemizin devamında değerlendirilecektir.

 

KVK’nın 13. maddesinde kurumların, ilişkili kişilerle emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit edilen bedel veya fiyat üzerinden mal veya hizmet alım ya da satımında bulunması hâlinde kazancın tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılmış sayılacağı düzenlenmiştir. İlaveten, 1 Seri No.lu Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Aktarımı Tebliği (“Tebliğ")’nde transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç aktarımından bahsedilebilmesi için gereken üç koşul açıklanmıştır.[5] Buna göre bir mal veya hizmet alım satımı, bu alım satımının ilişkili kişiyle yapılmış olması ve emsallere uygunluk ilkesine aykırı fiyat veya bedel tespiti koşullarını yerine getirilmemesi durumunda transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımının söz konusu olmayacağı görülmektedir.

 

Bu kapsamda:

 

• Sermaye taahhüdünün KVK’nın 13. maddesi kapsamında değerlendirilemeyeceği, KVK’nın 13. maddesi kapsamında değerlendirilmesi için ilişkili kişilere değer aktarması veya farklı fiyat uygulanması yoluyla menfaat sağlanmasının gerekli olduğu ancak henüz bulunmayan bir varlıktan menfaat sağlamanın imkânsız olduğu,[6]
• Sermaye taahhüdünün yerine getirilmemesine karşı öngörülen yaptırımların yalnızca temerrüt faizi uygulanması olmadığından örtülü kazanç aktarımı kapsamında değerlendirilmesinin mümkün olmadığı

yönünde görüşler bulunmaktadır.

 

Bu görüşlere ek olarak mahkeme kararlarında sermaye taahhüdünün zamanında yerine getirilmemiş olmasının örtülü kazanç aktarımı kapsamında değerlendirilip değerlendirilmeyeceğine ilişkin farklı görüşler bulunduğu görülmektedir.

 

• Danıştay 4. Dairesi’nin 24.12.1998 tarih ve E.1997/4274, K.1998/5542 sayılı kararıyla[7] davacı şirket ortaklarından tahsil edemediği bilançoda gösterilen sermayenin şirketin ortaklarına borç verme işlemi sayılarak uygulanmayan faiz içinde örtülü kazanç temin edildiğinin kabul edilemeyeceği gerekçesiyle tarhiyatın kaldırılması yönünde verilen ilk derece mahkemesi kararı onanmıştır.

 

• Danıştay 4. Dairesi 16.02.2022 tarih ve E.2018/1135 K.2022/828 sayılı kararına konu olan Bölge İdare Mahkemesi kararında şirket tarafından temerrüde düşen ortak adına temerrüt faizi hesaplanmamasının, Türk Ticaret Kanunu hükümlerine aykırılık teşkil etmesine rağmen herhangi bir mal veya hizmet alım ya da satımı ile ilgisinin bulunmadığı vurgulanarak ortaklık hukuku çerçevesinde düzenlenen sermaye, temettü vb. işlemlerin, KVK’nın örtülü kazanç dağıtımına ilişkin 13. maddesine göre, kazanç dağıtımına konu işlemin, mal ve hizmet alım ya da satımı veya bu kapsamda değerlendirilebilecek işlemlerden biri şeklinde olmadığından örtülü kazanç kapsamında değerlendirilmediği, bu nedenle sermaye taahhüdünde temerrüde düşülmesi hâlinde, şirketin kendi varlıklarından ortaklarına faizsiz para verilmiş olduğundan bahisle yapılan dava konusu cezalı tarhiyatta hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna varılmıştır.

 

İşbu Danıştay kararlarında da görüldüğü gibi, ödenmeyen sermaye taahhüdünün örtülü kazanç bağlamında değerlendirilemeyeceği yönünde bir eğilim bulunmaktadır.

 

• Danıştay 4. Dairesi’nin 29.06.2021 tarih ve E.2018/3677 K.2021/3633 sayılı kararı[8] ile

davacı hakkında düzenlenen vergi inceleme raporunda, ortakların taahhüt etmiş oldukları halde ödemedikleri sermaye payı tutarları üzerinden faiz hesaplanmadığının görüldüğü, transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımında bulunulduğunun değerlendirilmesi üzerine başvurulan dava yolunda,Davacı Şirkete ortaklar tarafından ödenmeyen sermayeye Merkez Bankası tarafından uygulanan reeskont faiz oranı üzerinden faiz hesaplaması yapılarak bulunan matrah farkları üzerinden cezalı tarhiyat yapılmasında hukuka aykırılık bulunmadığından temyiz isteminin kabulüne karar verilmiştir.

 

Öte yandan yukarıda yer verilen Danıştay kararında ise, Bölge İdare Mahkemesi’nin “zamanında ödenmeyen sermaye taahhüdünün varlığı hâlinde transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımının meydana gelmesi için “mal alım ve hizmet alım ya da satımının veya bu kapsamda değerlendirilebilecek işlemlerden birinin” mevcudiyetinin zorunlu olduğunu ve şirket tarafından temerrüt faizi işletilmemiş olmasının işbu kazanç aktarımının oluşturmayacağı yönündeki kararı bozulmuştur.

 

Yukarıda da açıklandığı üzere, Danıştay’ın makalemize konu olan sermaye taahhüdünün zamanında ödenmemesinin transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımının doğup doğmaması hakkında istikrarlı bir içtihadı bulunmamaktadır. Kimi kararlarında sermaye taahhüdünün yasal süresi içinde ödenmemiş olması durumunda karşımıza yalnızca temerrüt faizi ödenmesi yaptırımı çıkmakta; sermaye koyma borcunu süresi içinde yerine getirmeyen pay sahibinin, ihtara gerek olmaksızın temerrüt faizi ödemekle yükümlü olacağı hükmünden bu faizin mütemerrit ortağın faydalandığı menfaate yönelik olduğu çıkarımı yapılamamaktadır. Nitekim ödenmemiş olan sermaye nedeniyle mütemerrit ortağın da şirkette bulunmayan bir varlıktan faydalanabileceğini düşünmek olanaksızdır. Ancak yukarıda da bahsettiğimiz üzere Danıştay’ın aksi yönde kararları da bulunmakta; sermaye koyma borcunun zamanında ödenmemesi hâlinde KVK’nın 13. maddesi uyarınca örtülü kazanç aktarımı yapıldığı sonucuna ulaşmaktadır.

 

SONUÇ

 

Makalemizin yukarıda yer alan bölümlerinde bahsedilmiş olduğu üzere sermaye, şirketlerin hem kuruluşu hem de devamlılığı bakımından esaslı unsurlardan biridir ve şirket pay sahipleri tarafından ifa edilmektedir. Bu bakımdan ortaklar ve şirket tüzel kişiliği arasında ticari nitelikte bir borç olan sermaye taahhüdünün süresinde yerine getirilmediği takdirde, sermayenin korunması amacı güdülerek, TTK’nın ilgili maddeleri uyarınca belirli mekanizmalar öngörülmüş olup bu mekanizmalar kısaca tazminat ödenmesi, ihtiyati tedbir uygulanması, temerrüt faizi işletilmesi ve ıskat uygulaması olarak sıralanabilmektedir.

 

Makalemizde yer alan görüşlerde ve Danıştay kararlarında, KVK’nın 13. maddesinin uygulama alanı bulması gerektiği ve sermaye borcunu zamanında ifa etmeyen ortağa örtülü kazanç aktarımı yapıldığı sonucuna ulaşılması gerektiği öne sürülmektedir. Ancak aksi yönde görüşler ve Danıştay’ın aksi yönde içtihatları uyarınca, örtülü kazanç aktarımının gerçekleşmiş sayılması için Tebliğ ile öngörülmüş şartlar gerçekleşmediğinden henüz bulunmayan bir varlıktan menfaat sağlanmasının mümkün olmadığı ve bu yüzden transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç aktarımının meydana gelmeyeceği yönünde bizim de daha yakın olduğumuz görüş de mevcuttur. İşbu makale konusunu oluşturan sermaye borcunun zamanında ödenmediği durumlarda ortaya çıkacak sonuçlar hakkında kanaatimizce Danıştay tarafından bir istikrar sağlanması ve yasal bir düzenleme yapılarak konuya verginin yasallığı çerçevesinde açıklık getirilmesi gerekmektedir.