|
Ersin NAZALI Avukat, YMM, E. Hesap Uzmanı
|
Ömer EMEN Vergi Müdürü |
|
|
ÖZET
İşçi ve işveren arasında kurulan iş akdinin sona erdirilmesine yönelik olarak tarafların karşılıklı anlaştıklarını belirlemek amacıyla düzenlenen ikale sözleşmeleri son dönemlerde sıkça başvurulan bir yöntem olarak karşımıza çıkmaktadır. Bazı ikale sözleşmelerine bağlı olarak hizmet erbabına işveren tarafından farklı adlar altında birtakım ödemeler yapılmaktadır. Bu ödeme tutarları üzerinden yapılan gelir vergisi kesintilerinin hukuka aykırı olduğu gerekçesi ile açılan birçok dava, hizmet erbabı lehine sonuçlanmış ve yapılan gelir vergisi kesinti tutarlarının iade edilmesi yönünde kararlar verilmiştir.
İkale sözleşmesi kapsamında çeşitli adlar altında yapılan ödemelerle ilgili olarak, uygulama farklılıkları ve açılan davalar da dikkate alınarak 7103 sayılı Kanun ile bazı düzenlemeler gerçekleştirilmiştir. İkale sözleşmeleri kapsamında yapılan ödemelere ilişkin olarak 7103 sayılı Kanun ile getirilen yeni düzenlemeler ışığında bu ödemelerin ne şekilde vergilendirileceği hususu, makalemizin konusu oluşturmaktadır.
Anahtar Kelimeler: 7103 Sayılı Torba Kanun, İkale Sözleşmesi, Hizmet Sözleşmesi, Sona Erdirme Sözleşmesi, Tazminatlar, İş Sonu Tazminatı, İş Güvencesi Tazminatı, Kıdem Tazminatı.
GİRİŞ
Bilindiği üzere, hizmet erbabı ile işveren arasında kurulan iş sözleşmesi ve bu sözleşmenin feshine ilişkin düzenlemeler İş Kanunu’nda yer almaktadır. İş sözleşmesinin fesih dışında, işveren ve hizmet erbabının anlaşması neticesinde ikale sözleşmesi ya da sona erdirme sözleşmesi düzenlenmek suretiyle sonlandırılması da mümkün bulunmaktadır. Bazı durumlarda ikale sözleşmesine bağlı olarak işveren tarafından hizmet erbabına çeşitli adlar altında ödemelerin gerçekleştirilmesi söz konusu olabilmektedir.
İkale sözleşmesi veya sona erdirme sözleşmesine göre hizmet erbabına yapılan ödemelerin niteliğinin ne olduğu ve gelir vergisi kesintisine tabi tutulup tutulmayacağı, uygulamada sıkça karşılaşılan tereddütler arasında yer almıştır. İkale sözleşmesi kapsamında yapılan ödemelerle ilgili mevzuatta net bir düzenleme bulunmadığından uygulamada, ya gerçekleştirilen ödemelerin ücret olarak değerlendirilerek gelir vergisi kesintisine tabi tutulduğu ya da söz konusu ödemelerin kıdem tazminatı niteliğinde olduğu görüşünden hareketle vergi kesintisine tabi tutulmadığı görülmüştür. Bu konudaki farklı uygulamalar ve yapılan vergi kesintilerine ilişkin açılan davalar da dikkate alınarak ikale sözleşmesi kapsamında yapılan ödeme tutarlarının vergilendirilmesine ilişkin olarak kanun koyucu tarafından yeni düzenlemeler getirilmiştir.
Bu makalemizde, hizmet erbabı ile işveren arasındaki iş akdini sona erdiren ikale sözleşmelerine bağlı olarak işveren tarafından hizmet erbabına yapılan ödemelerin 7103 sayılı Kanun’da yer alan düzenlemeler ışığında vergisel boyutuna ilişkin değerlendirmelerimiz yer almaktadır.
I. İKALE SÖZLEŞMELERİNİN HUKUKİ NİTELİĞİ
İkale, işçi ile işverenin karşılıklı ve birbirine uygun iradelerinin birleşmesi ile oluşan bozma sözleşmesidir. Niteliği itibariyle bir sözleşme olduğundan ikale, tarafların serbest iradelerine dayanmalıdır. Bu nedenledir ki, tarafların anlaşmasıyla iş akdinin sona erdirilmesi durumu bir fesih sayılmaz. Zira fesih, tek taraflı irade beyanıyla sözleşmeyi sona erdiren ve bozucu yenilik doğuran bir haktır. Dolayısıyla ikale, iş akdinin fesih dışında sona ermesi durumunda karşımıza çıkmaktadır.
İkale kurumu genel olarak işveren yararına sonuçlar doğurmaktadır. Nitekim iş sözleşmesinin ikale sözleşmesiyle sona erdirilmesi, fesih anlamına gelmediği için iş akdinin feshine bağlanan hukuki sonuçlar sözleşmenin anlaşmayla sona erdirilmesinde söz konusu olmayacaktır. Bozma sözleşmesi yoluyla iş sözleşmesi sona eren işçi, iş güvencesinden yoksun kalacağı gibi, kural olarak feshe bağlı haklar olan ihbar ve kıdem tazminatlarına da hak kazanamayacaktır. Yine 4447 sayılı İşsizlik Sigortası Kanunu kapsamında işsizlik sigortasından da yararlanamayacaktır. Bütün bu hususlar, İş Hukukunda hâkim olan işçi lehine yorum ilkesi dikkate alınarak, ikalenin ( bozma sözleşmesinin ) geçerliliği noktasında işçi lehine değerlendirmenin gerekliliğini ortaya koymaktadır. Her şeyden önce bozma sözleşmesi yapma konusunda icapta bulunanın makul bir yararının olması gerekir. Makul yarar ölçütü, bozma sözleşmesi yapma konusunda icabın işçiden gelmesi ile işverenden gelmesi ve somut olayın özellikleri dikkate alınarak ele alınmalıdır.
Öte yandan doktrinde bazı yazarlara göre, ikale sonucunda işçinin uğrayabileceği kayıplar konusunda işverenin işçiyi bilgilendirmesi ve aydınlatması hususuna ilişkin olarak bir çaba göstermesi beklenmektedir. Zira, normal şartlarda bir işçinin iş akdinin feshinden kaynaklanan haklarından vazgeçerek ikale sözleşmesini tercih etmesi, hayatın olağan akışına ters bir durum olmasından mütevellit işçisini gözeten işverenin ikalenin hukuki sonuçları konusunda bilgilendirme yükümlülüğünün doğması kanımızca makuldür.
İkale sözleşmesinin şekli, yapılması, kapsam ve geçerliliği konusunda 6098 sayılı Türk Borçlar Kanunu hükümlerinin esas alınması gerekmektedir. Buna karşılık işçinin iş sözleşmesinin işverence feshine bağlı olan ihbar ve kıdem tazminatları ile iş güvencesi hükümlerinin ve işsizlik sigortasının sağlayacağı hukuki olanaklardan kendi iradesi ile karşılıksız vazgeçmesini düşünmek güç olduğundan ikalenin yorumunda iş sözleşmesinin yorumunda olduğu gibi, genel hükümlerin yanı sıra İş Hukukundaki "işçi yararına yorum" ilkesi de göz önünde bulundurulacaktır.
II. 7103 SAYILI KANUN İLE GETİRİLEN DÜZENLEMELER
7103 sayılı Kanun ile 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun “Ücretin Tarifi” başlıklı 61. maddesine "7. Hizmet sözleşmesi sona erdikten sonra; karşılıklı sonlandırma sözleşmesi veya ikale sözleşmesi kapsamında ödenen tazminatlar, iş kaybı tazminatları, iş sonu tazminatları, iş güvencesi tazminatları gibi çeşitli adlar altında yapılan ödemeler ve yardımlar." hükmü eklenerek söz konusu ödemeler, Kanun’un (GVK) uygulanmasında ücret sayılan ödemeler kapsamına alınmıştır.
Yine 7103 sayılı Kanun ile 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun “Tazminat ve Yardımlarda” başlıklı 25. maddesinin 7. bendi “a) 25/8/1971 tarihli ve 1475 sayılı İş Kanunu ve 20/4/1967 tarihli ve 854 sayılı Deniz İş Kanununa göre ödenmesi gereken kıdem tazminatlarının tamamı ile 13/6/1952 tarihli ve 5953 sayılı Basın Mesleğinde Çalışanlarla Çalıştıranlar Arasındaki Münasebetlerin Tanzimi Hakkında Kanuna göre ödenen kıdem tazminatlarının hizmet erbabının 24 aylığını aşmayan miktarları (Hizmet ifa etmeksizin ödenen ücretler tazminat sayılmaz.);
b) Hizmet erbabının tabi olduğu mevzuata göre bu bendin (a) alt bendinde belirtilen istisna tutarının hesabında dikkate alınmak şartıyla, hizmet sözleşmesi sona erdikten sonra; karşılıklı sonlandırma sözleşmesi veya ikale sözleşmesi kapsamında ödenen tazminatlar, iş kaybı tazminatları, iş sonu tazminatları, iş güvencesi tazminatları gibi çeşitli adlar altında yapılan ödemeler ve yardımlar (Bu bendin uygulamasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye Maliye Bakanlığı yetkilidir.);” şeklinde değiştirilerek söz konusu ödemelerin gelir vergisinden istisna olan kısmına ilişkin şartlara açıklık kazandırılmıştır.
Yapılan düzenleme ile hizmet sözleşmesi sona erdikten sonra karşılıklı sonlandırma sözleşmesi veya ikale sözleşmesi kapsamında ödenecek olan tazminatlar, iş kaybı tazminatları, iş sonu tazminatları, iş güvencesi tazminatları gibi çeşitli adlar altında yapılan ödemelerin ücret olarak değerlendirilmesi gerektiği açıkça belirtilmiştir. Evvelce mevzuatta bu kapsamda çeşitli adlar altında yapılan ödeme tutarlarının ne şekilde dikkate alınacağı yönünde bir düzenleme mevcut değildi. Yeni düzenleme ile sona erdirme ya da ikale sözleşmesi ile hizmet erbabına bir ödeme yapılması durumunda yapılan ödemelerin hizmet erbabına sağlanan bir menfaat olarak ücret kapsamında değerlendirilip değerlendirilmeyeceği konusundaki tereddütlere son verilmesi amaçlanmıştır.
7103 sayılı Kanun ile yapılan diğer bir düzenleme de karşılıklı sonlandırma sözleşmesi veya ikale sözleşmesi kapsamında ödenecek olan tazminatlar, iş kaybı tazminatları, iş sonu tazminatları, iş güvencesi tazminatları gibi çeşitli adlar ile yapılan ödemelerin kıdem tazminatı hesabında dikkate alınmak şartıyla gelir vergisinden istisna edilebileceği konusundadır. Ücretin tanımında yapılan değişikliğe paralel olarak getirilen bu düzenleme de kıdem tazminatının istisna olacak kısmına ilişkin hesaplamalardaki tereddütleri sonlandıracaktır.
III. İKALE SÖZLEŞMESİ KAPSAMINDA ÇEŞİTLİ ADLAR ALTINDA YAPILAN ÖDEMELERİN VERGİSEL YÖNDEN DEĞERLENDİRİLMESİ
İkale sözleşmesi ile iş ilişkisi sona eren hizmet erbabına yapılan ödemelerin, ücret sayılarak gelir vergisi kesintisine tabi tutulmasına karşı açılan davalarda, mahkemeler tarafından söz konusu ödemelerin Gelir Vergisi Kanunu’nun 61. maddesi çerçevesinde ücret olarak değerlendirilemeyeceği gerekçesiyle yapılan kesintilerin hukuka aykırı olduğu yönünde hüküm tesis edilmiş olduğundan ve uygulama farklılıklarına ilişkin olarak Mali İdarenin bu ödemelerin bir ücret veya ücret unsuru mahiyetinde değerlendirilmesi gerektiği yönündeki kanaati de dikkate alınarak kanun koyucu tarafından bu konuya netlik kazandırılması amaçlanmıştır.
7103 sayılı Kanun ile 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu 61. maddesine eklenen hükme göre, hizmet erbabı ile işveren arasında düzenlenen iş sözleşmesinin sona erdirilmesine ilişkin olarak düzenlenen sonlandırma sözleşmesi veya ikale sözleşmesi kapsamında ödenen tazminatlar ile çeşitli adlar altında yapılan ödeme ve yardımların hizmet erbabına sağlanan bir menfaat olarak ücret kapsamında değerlendirilmesi gerekmektedir. Bu kapsamda yapılacak ödeme tutarları için bir bordro düzenlenmek suretiyle ödeme kalemlerinin gösterilmesi yararlı olacaktır.
Diğer taraftan yine 7103 sayılı Kanun ile 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 25. maddesinde yapılan düzenlemeye göre de karşılıklı sonlandırma sözleşmesi veya ikale sözleşmesi kapsamında ödenecek olan tazminatlar, iş kaybı tazminatları, iş sonu tazminatları, iş güvencesi tazminatları gibi çeşitli adlar ile yapılan ödeme ve yardımların da kıdem tazminatının bir unsuru olarak değerlendirilmesi gerekmektedir. Diğer bir ifade ile personele karşılıklı sonlandırma veya ikale sözleşmesi kapsamında ödenen tazminatlar ile çeşitli adlar altında yapılan ödeme ve yardımların kıdem tazminatı tavanı içerisinde kalan kısımları gelir vergisinden istisna edilecek, belirlenen tavanın üstündeki ödemeler ise genel esaslar çerçevesinde gelir vergisi kesintisine tabi tutulacaktır.
Burada yer alan düzenleme kanaatimizce, yalnızca karşılıklı sonlandırma veya ikale sözleşmesi kapsamında yapılan ödemelere yönelik olarak getirilmiş bir düzenlemedir. Örneğin işçinin işe iade davası kapsamında mahkeme kararı olmaksızın karşılıklı anlaşma ile ödenen iş kaybı tazminatlarının bu çerçevede değerlendirilmesi mümkün bulunmamaktadır.
Örnek: X Şirketi’nde 10 yıl süre ile çalışmış Bayan (A) 31.03.2018 tarihinde işveren (X) Şirketi ile ikale sözleşmesi imzalamış ve bu sözleşme kapsamında Bayan (A)’ya 10.000,00 TL tutarında Mart ayı maaşı, 22.000,00 TL tutarında kıdem tazminatı, 20.000,00 TL tutarında iş kaybı tazminatı ve 30.000,00 TL tutarında hizmet primi ödenmesi kararlaştırılmıştır. Bayan (A)’ya ikale sözleşmesi kapsamında yapılan çalışma karşılığı maaşı dışındaki 72.000,00 TL tutarındaki tazminat ve yardımın 50.017,60 TL’lik kısmı gelir vergisinden istisna edilecek bu kısmı aşan 21.982,40 TL ve Mart ayı çalışma karşılığı elde edilen ücret geliri 10.000,00 TL gelir vergisi kesintisine tabi tutulacaktır. (Hesaplamada 01.01.2018-30.06.2018 dönemi kıdem tazminatı tavanı 5.001,76 TL olarak dikkate alınmıştır.)
IV. SONUÇ
7103 sayılı Kanun ile yapılan düzenlemelerle, hizmet erbabı ile işverenin karşılıklı anlaşarak iş sözleşmesini sonlandırmalarına ilişkin olarak düzenleyecekleri ikale sözleşmesi kapsamında hizmet erbabına yapılacak olan tazminat ve yardımların ücret olarak vergilendirilmesi gerektiği açıkça hüküm altına alınmıştır. Düzenleme öncesinde ikale sözleşmesi kapsamında yapılan ödemeler hususunda farklı uygulamalara rastlanıldığından, söz konusu düzenlemenin bu farklı uygulamalara son vermek amacıyla yapıldığı anlaşılmaktadır.
Ücretin tanımında yapılan düzenlemeye paralel olarak ikale sözleşmesi kapsamında çeşitli adlar altında yapılan ödeme ve yardımların kıdem tazminatı hesabında dikkate alınması gerektiği yönündeki düzenleme de bu konuya açıklık getirmek amacı taşımaktadır.
Mali idarenin ikale sözleşmeleri kapsamında ödenen tazminatlar ile çeşitli adlar altında yapılan ödeme ve yardımların ücret olarak değerlendirilmesi ve vergilendirilmesi gerektiğine ilişkin kanaatine yasal düzenleme ile netlik kazandırılmıştır. Bu düzenlemeden sonra yargıya intikal edebilecek benzeri olaylarda, ikale sözleşmesi kapsamında yapılan ödeme kalemleri ücret olarak değerlendirileceğinden bu ödemeler üzerinden gerçekleştirilen vergi kesintisi tutarlarının hizmet erbabına iade edilmesi gerektiği yönünde hizmet erbabı lehine karar verilme ihtimalinin çok zayıf olduğu düşüncesindeyiz.
7103 sayılı Kanun’un yürürlüğe girmesinden önce düzenlenen karşılıklı sonlandırma veya ikale sözleşmeleri kapsamında yapılan ödemeler nedeniyle kesilen vergi tutarları konusunda ise yapılan işlemin hukuka aykırı olduğu iddasıyla öncelikle kesintinin yapıldığı idarelerden iade talebinde bulunulması, bu iade talebinin olumlu sonuçlanmaması halinde yargı yoluna başvurulabileceği kanaatindeyiz.
İşbu yazı hakkında ek bilgi gerektiğinde aşağıdaki kişilerle irtibata irtibata geçmenizi rica ederiz.
|
Ersin Nazalı Yönetici Ortak, Avukat, YMM |
Mükerrem Yanar Ortak, YMM |