|
Serena BAKİOĞLU |
Yaşar Kaan KARAGÖL |
|
Stj. Avukat |
Özyeğin Üniversitesi Hukuk Fakültesi Öğrencisi |
ÖZET
Sermaye şirketlerinin tasfiye süreci sonunda pay sahiplerine dağıtmış olduğu tasfiye payının hukuki niteliği ve tasfiye payının vergisel sonuçları hususunda öğreti, idare ve yargı kararları uyarınca bir birliğe erişilememiştir. İşbu husus çalışmamızda incelenmiş olup; Gelir İdaresi Başkanlığı, Danıştay ve doktrin bağlamındaki farklı görüşler ortaya konmuştur.
Anahtar Kelimeler: Tasfiye, Tasfiye Payı, Tasfiye Kârı, Sermaye, Stopaj.
GİRİŞ
Şirketlerin, pay sahiplerine kâr dağıtımı yapmayıp elde ettikleri kârı sermayeye aktarmayı tercih etmeleri mümkündür. Fakat bu durumda şirketin tasfiye aşamasına girmesi halinde pay sahiplerine dağıtılacak olan tasfiye payı dahilindeki geçmiş dönem kârlarının vergilendirilip vergilendirilemeyeceği konusunda yasada bir açıklık bulunmamakla birlikte, uygulamada da farklı görüşler söz konusudur. Bu çalışmada mevzuat, yargı kararları ve özelgeler kapsamında bir inceleme ele alınacaktır. Bu hususta öncelikle tartışmaya sebep olan hukuki kavramlar irdelenecek olup; sonrasında tasfiye payının vergilendirilmesi hususunda ortaya çıkan görüşlere yer verilecektir.
I. TASFİYE KAVRAMLARI
Tasfiye, bir şirketin malvarlığının paraya çevrilmesi, borçların ödenmesi, alacakların tahsil edilmesi ve olumlu bir bakiyenin varlığı halinde tasfiye payının pay sahiplerine dağıtılması sürecinin tümünü kapsamaktadır. Kurumun tasfiyeye girmesine ilişkin olarak alınan genel kurul kararının tescil edildiği tarih itibariyle başlayan tasfiye süreci, tasfiye kararının tescil edildiği tarihte sona ermektedir.
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu (“KVK”)’nun 17. maddesinin 4. fıkrasında yer alan hükümlere göre; “Tasfiye halindeki kurumların vergi matrahı tasfiye kârıdır. Tasfiye kârı, tasfiye döneminin sonundaki servet değeri ile tasfiye döneminin başındaki servet değeri arasındaki olumlu farktır.”
Mezkûr madde uyarınca tasfiye harici durumlarda kurumlar vergisi matrahı "safi kurum kazancı" iken, tasfiye halinde matrah "tasfiye kârı" olmaktadır. Tasfiye kârı, özsermaye kıyaslaması suretiyle hesaplanacak olup; KVK’nın 17. maddesinin 4. fıkrası uyarınca hesaplama işlemi yapılırken;
eklenecektir. KVK’nın 17.maddesinin 5.fıkrasında da açıkça düzenlendiği üzere; tasfiyeye giren şirketlerde özsermaye terimi yerine "servet değeri" terimine yer verilmiş olsa da bu iki terim arasında bir fark bulunmamaktadır.
Genel kurulda tasfiye kararının alınmasının ardından, yapılması lazım gelen işler 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu (“TTK”)’nun 540. ila 544. maddelerinde düzenlenmiştir. Söz konusu maddelerde sayılı işlerden biri de tasfiye kârının dağıtılmasıdır. TTK’nın 543.maddesi uyarınca tasfiye halinde bulunan tüzel kişiliği haiz şirketin borçları ödendikten ve pay bedelleri geri verildikten sonra kalan malvarlığı, esas sözleşmede aksi kararlaştırılmamışsa pay sahipleri arasında, ödemiş oldukları sermayeler ve imtiyaz hakları oranında dağıtılır.
Anonim şirkette hisse senedi pay sahibine; oy kullanma, kâr payı alma ve tasfiye sonucunda meydana gelen tasfiye payını isteme hakkını vermektedir. Tasfiye sonucunda pay sahiplerine yapılacak olan söz konusu ödemelerin bir kısmı kâr payı bir kısmı ise tasfiye payıdır. Bu nedenle vergi mevzuatı uyarınca bu konuda bir düzenleme olmasa dahi kâr payı ile tasfiye payı arasındaki farkın belirlenebilir olması gerekmektedir.
Kâr payı, net dönem kârı veya serbest yedek akçeler üzerinden pay sahiplerine ve kâra katılan diğer kimselere genel kurulca dağıtılmasına karar verilen tutarı; işaret etmektedir.[1] 193 Sayılı Gelir Vergisi Kanunu (“GVK”)’nun 75.maddesinin 1 numaralı bendi uyarınca kâr payının menkul sermaye iradı olarak nitelendirilmesi gerekmektedir. Tasfiye payı ise anonim şirketlerde pay sahiplerinin şirkete sermaye olarak koyduğu veya koymuş olduğu kabul edilen sermaye unsurlarından olup; GVK uyarınca tasfiye payının menkul sermaye iradı olarak düzenlendiğine yönelik bir açıklık bulunmamaktadır. İlerleyen bölümlerde detaylı bir biçimde açıklanacağı üzere, Gelir İdaresi Başkanlığı’nın vermiş olduğu özelgelerde tasfiye payı menkul sermaye iradı olarak nitelendirilmekte ve bu görüş doğrultusunda vergi tarhiyatı söz konusu olmaktadır.
II. TASFİYE PAYININ VERGİLENDİRİLMESİ
Kâr payının vergilendirilmesi hususunda uygulanacak mevzuat hükümleri konusunda bir tartışma veya belirsizlik olmamasına rağmen, geçmiş yıl karlarının sermayeye eklenmiş olması halinde tasfiye payının vergilendirmeye tabi olup olmayacağı, olacaksa hangi mevzuat hükmüne dayanarak tabi olacağı ve hangi amaçla vergilendirileceği konusunda Danıştay, İdare ve doktrin arasında bir görüş ayrılığı bulunmaktadır. Bu bağlamda, önce üzerinde görüş birliği bulunan mevzuat hükümlerinden, ardından da her mecranın görüşlerinden ayrı ayrı bahsedilecektir.
a. Mevzuat
GVK’nın 94/1. maddesinin 6. bendinin (b) alt bendinde, tam mükellef kurumlar tarafından tam mükellef gerçek kişilere, gelir ve kurumlar vergisi mükellefi olmayanlara ve bu vergilerden muaf olanlara dağıtılan, GVK’nın 75. maddesinin 2. fırkasında yazılı kâr paylarından tevkifat yapılacağı ifade edilmiştir. Dolayısıyla tam mükellef kurumların pay sahiplerine dağıttığı kâr payı, bu hükme dayanılarak gelir vergisine tabi tutulacaktır.
Aynı bendin parantez içi hükmüne göre ise, kârın sermayeye eklenmesi kâr dağıtımı sayılmaz. Bu hüküm gereğince, tam mükellef kurumlarda kâr payının pay sahiplerine dağıtılmayıp sermayeye aktarılması halinde gelir vergisi tevkifatı yapılmayacaktır. Uygulamada veya doktrinde bu hususlar üzerinde herhangi bir tartışma veya belirsizlik bulunmamaktadır.
TTK’nın 507. maddesi uyarınca pay sahibi, esas sözleşmede sona eren şirketin malvarlığının kullanılmasına ilişkin aksine bir hüküm yoksa tasfiye sonucunda kalan tutara payı oranında katılır (tasfiye payı). GVK’nın 94. maddesi gereğince kâr payının sermayeye dâhil edilmesi mümkün olduğu için, şirketin tasfiye aşamasında pay sahiplerine dağıttığı bu tasfiye payının içinde geçmiş yıllarda sermayeye dahil edilmiş kâr paylarının olması muhtemeldir. Uygulamada karşıt görüşlerin ortaya çıkmasına yol açan mesele ise bu husustur. GVK madde 94/1’deki parantez içi hüküm hem İdare hem de Danıştay tarafından bir çıkış noktası olarak kabul edilmekle beraber, sadece ‘kârın sermayeye eklenmesinin kâr dağıtımı sayılıp sayılmayacağı’ hususuna açıklık getirmektedir. Fakat sermayeye dönüşen kârın tasfiye payı içerisinde pay sahiplerine dağıtılması halinde vergilendirilip vergilendirilmeyeceği sorusuna tam ve doğrudan bir cevap, verilen mevzuat hükümleri dahilinde bulunmamaktadır. Bu da uygulamada farklı görüşlerin ortaya çıkmasına yol açmaktadır.
b. Gelir İdaresi Başkanlığı’nın Görüşü
Gelir İdaresi Başkanlığı, yayınladığı özelgeler ile uzun zamandır geçmiş yıl kârlarının sermayeye dahil edilmiş olması halinde tasfiye payının vergilendirilmesi gerektiği yönünde görüş benimsediğini göstermiştir.
Gelir İdaresi Başkanlığı, kâr paylarının pay sahiplerine dağıtılmayıp sermayeye eklenmesi halinde tasfiye payının Gelir Vergisi stopajına tabi tutulmasına ilişkin görüşünü, Gelir Vergisi Kanunu’nun 94. maddesine dayandırmaktadır. Söz konusu maddede, yukarıda da belirtildiği üzere, tam mükellef kurumların nakden veya hesaben kâr dağıtımı yapması halinde, lehtarların gelir vergilerine mahsuben tevkifat yapılacağı belirtilmiştir.
Gelir İdaresi Başkanlığı İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından yayınlanan, 23.02.2012 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.16.01.-GVK-94-723 sayılı özelge, İdare’nin bu konudaki görüşüne ilişkin açıklamalar içermektedir. Buna göre;
“İlgide kayıtlı özelge talep formunuzda, tasfiye halindeki şirketinizle ilgili olarak;
- Tasfiyeye girmeden önce sermayeye ilave edilen olağanüstü yedekler ile tasfiye sonunda kalan yasal yedeklerin ortaklara dağıtımında kâr payı stopajı yapılıp yapılmayacağı
hususunda Başkanlığımız görüşü sorulmaktadır. Gelir Vergisi Kanunu’nun 94. maddesinde, maddede belirtilen kişi ve kurumların bentler halinde sayılan ödemeleri (avans olarak ödenenler dahil) nakden veya hesaben yaptıkları sırada, istihkak sahiplerinin gelir vergilerine mahsuben tevkifat yapmaya mecbur oldukları belirtilmiştir.
Gelir Vergisi Kanunu’nun 94. maddesinin birinci fıkrasının (6) numaralı bendinin (b) alt bendi, Kurumlar Vergisi Kanununun 15 inci maddesinin ikinci fıkrası ile 30 uncu maddesinin üçüncü fıkrasında kâr payları üzerinden yapılacak vergi kesintisine ilişkin hükümlere yer verilmiştir. 03.02.2009 tarih ve 2009/14592, 14593 ve 14594 sayılı Bakanlar Kurulu Kararları uyarınca kâr payları üzerinden yapılacak vergi kesintisi oranları %15 olarak belirlenmiştir.
Bu hüküm ve açıklamalara göre;
- Daha önceki yıllarda şirket sermayesine eklenmiş olan geçmiş yıl kârlarının ve/veya yedek akçelerin, şirketin tasfiyesi sebebiyle ortaklara dağıtılması durumunda elde edenin hukuki kişiliğine göre kâr dağıtımına bağlı vergi kesintisi yapılması gerekmektedir.”
Verilen özelgede de görülebileceği üzere vergi idaresi, kâr payının vergilendirilmesi konusundaki mevzuat hükmünün lafzi yorumuna sadık kalıp, sermayeye eklenen kâr payının vergilendirilmeyeceğine ilişkin parantez içi hükmünü dar yorumlamıştır. Bunun sonucunda da tasfiye payı dahilindeki geçmiş yılların kâr paylarının, GVK’nın 94. maddesi gereğince tevkifata tabi tutulması gerektiğine kanaat getirmiş ve bu yönde uygulamaya gitmiştir.
c. Danıştay’ın Görüşü
Danıştay 9. Dairesi’nin 13.02.2019 tarih ve E.2016/4386, K.2019/292 sayılı kararına konu olayda, davacının tasfiye memurluğunu yaptığı şirketin 02.05.2012 tarihinde tasfiyeye girdiği, tasfiye sürecinde elde edilen tasfiye kârından %20 kurumlar vergisi ve %15 gelir (stopaj) vergisi kesintisi yapıldıktan sonra kalan ve ortaklara dağıtılan servet değeri (tasfiye payı) üzerinden Maliye Bakanlığı’nca verilen özelgeler sebebi ile sonradan vergi tarhiyatı ile karşılaşmamak adına %15 gelir vergisi kesintisi yapılıp ihtirazi kayıtla verilen beyanname üzerine tahakkuk eden vergi ödendiği anlaşılmaktadır.
İlk derece mahkemesi, GVK’nın 94/6-B bendindeki “kârın sermayeye ilavesi kâr dağıtımı sayılmaz” hükmünün amacının, şirketlerin dönem kârlarını nakit olarak dağıtmak yerine sermayeye ekleyerek ortaklarına bedelsiz hisse vermeleri ve böylece şirketlerin mali bünyelerinin kuvvetlendirilmesi olduğunu belirtmiştir. Ancak, tasfiyeye giren şirketin mali bünyesinin kuvvetlendirilmesine gerek bulunmadığı, bu durumun sonucu olarak tasfiyeye giren şirketin geçmiş yıllarda elde ettiği ve ortaklara dağıtılmamak suretiyle kesintiye uğramayan kârların tasfiye aşamasında ortaklara dağıtılması halinde kesintiye tabi tutulması gerektiği gerekçesiyle davacının taleplerini reddetmiştir.
Bunun üzerine Danıştay hüküm tesis ettiği kararda, dağıtılmadığı sürece tevkifata ve beyana konu olmayan kâr paylarının, GVK’nın 94/6-B bendinin tanıdığı imkândan faydalanarak sermayeye eklendiğinde şekil değiştirdiğini ve kâr payı olmaktan çıkıp sermaye haline geldiğini belirtmiştir. Bu nedenle de tasfiye sonucu geri verilen paylardan dağıtılmayan kâr payını ayrıştırıp vergilendirmenin, Kanun’un kârın sermayeye eklenmesinin kâr dağıtımı sayılmayacağı yönündeki hükme ve amacına aykırı olacağından, kârın dağıtılmayıp sermayeye eklenmesi durumunda yasa hükmü gereğince tevkifat yapılmayacağı yönünde karar vermiştir.
Öte yandan Danıştay, vergi sistemimizde geçerli olan ‘verginin yasallığı’ ilkesi gereğince yasada öngörülmeyen bir hususun tebliğ, sirküler, özelge gibi idari işlemlerle vergilendirilmesinin mümkün olmadığından, vergi mahkemesi tarafından verilen red kararında isabet görmemiştir.
d. Doktrin Görüşleri
Doktrindeki görüşler, vergi idaresi ve Danıştay arasındaki görüş farklılıkları kadar birbirlerinden uzak olmasalar da, tartışma konusu hususa hem vergi idaresi hem de Danıştay’dan farklı yorumlar katmaktadır.
Görüşlerin ve yazılan eserlerin çoğu, vergi idaresinin yaklaşımı ile aynı doğrultudadır. Hatta bu eserlerin önemli bir kısmında, sermayeye eklenen kâr payının tasfiye payı dağıtımında vergilendirilip vergilendirilmeyeceği konusunda İdare’nin dayandığı gerekçenin özetlenmesi ile yetinilmiştir.
Bu bağlamda, doktrine katkı sağlayan eserlerin birçoğunda, pay sahiplerine dağıtılmayıp sermayeye eklenen kâr payının, şirketin tasfiye haline girmesi durumunda tasfiye payı içerisinde dağıtılsa da esasen bu işlemin kâr dağıtımı olacağı gerekçesiyle tasfiye payı içindeki geçmiş yıl kâr payının gelir vergisi stopajına tabi olması gerektiği ileri sürülmektedir. Yine bu sonuca varılmasına rağmen, farklı gerekçelere dayanılan görüşler de söz konusudur.
Bir görüşe göre, kâr dağıtımının GVK’nın 94. maddesi gereğince gelir vergisi stopajına tabi olması sonucunda, özellikle kurumsallaşmamış şirketlerde kâr paylarının ortaklara dağıtılmayıp sermayeye eklenmesi yolu mütemadiyen tercih edilmektedir. Bunun sebebi ise, pay sahiplerinin stopaj uygulanmasından kaçınma amaçlarıdır. Nitekim kâr payları pay sahiplerine dağıtılmayıp sermayeye eklendiği takdirde yine de pay sahipleri şirketin hesaplarından arzu ettikleri gibi para kullanabilecek ve fakat gelir vergisi kesintisine tabi olmayacaklardır. Dolayısıyla ‘kanunun arkasından dolanma’ durumu söz konusu olacaktır. Uygulamada görülen bu yöntem sonucunda oluşan vergi ziyaına ilaveten şirketlerin sermayesi kuvvetleniyormuş gibi gözükse de aslında şirket hacmine göre aşırı şişmekte ve aynı zamanda şirket finansal tablolarında tutarsızlık veya yanlışlıklara yol açmaktadır. Sermayeye dahil edilen kâr payının tasfiye aşamasında tasfiye payı ile birlikte dağıtılmasına ilişkin açık bir mevzuat hükmü olmaması ve bunun sonucunda sermayeye eklendikten sonra o kârın herhangi bir tevkifata tabi tutulmayacağının düşünülmesi, bu yöntem ve sonuçların sebebi olarak görülmektedir.[2]
Vergi idaresinin tasfiye payı dahilindeki geçmiş yıl kârlarını vergilendirme uygulamasına katılmayan bir görüşe göre ise, tasfiye payı, vergilendirilmesi ve esası bakımından iç kaynaklardan yapılan sermaye artırımı sonucunda pay sahiplerine verilen bedelsiz hisse senetleri ile aynın niteliktedir. Vergilendirmede, vergiyi doğuran olay ve bu olayı oluşturan muamelelerin gerçek mahiyeti esas olduğundan, bedelsiz hisse senetleri elde edildiğinde kâr dağıtımı olarak kabul edilmeyen unsurlar tasfiye payı ödemelerinde de kâr dağıtımı olarak kabul edilmemelidir. Dolayısıyla bu görüş, İdare tarafından yapılan tasfiye payına stopaj uygulamasını hukuka aykırı bulmaktadır.[3]
SONUÇ
GVK’nın 94. maddesi gereğince, şirketlerin gerçek kişi pay sahiplerine yaptıkları kâr dağıtımı gelir vergisi stopajına tabi olacaktır. Fakat kâr dağıtımı yapılmayıp kârın sermayeye eklenmesi kâr dağıtımı sayılmayacak ve dolayısıyla gelir vergisine tabi olmayacaktır. Ancak mevzuatta, sermayeye eklenen kârın tasfiye aşamasında tasfiye payı ile birlikte pay sahiplerine dağıtılması durumunda gelir vergisi stopajı uygulanıp uygulanmayacağı hususunda bir belirlilik yoktur. Bu bağlamda, vergi idaresi, dağıtılan tasfiye payı dahilinde geçmiş yıl kârının bulunması halinde, bu işlemin hem tasfiye payı hem de kâr payı dağıtımı olacağı ve stopaja tabi olacağı görüşünü benimsese de, Danıştay 2019 yılında tesis ettiği karar ile sermayeye eklenen kârın artık kâr olmaktan çıktığı ve sadece sermaye haline geldiği, dolayısıyla tasfiye payı dahilinde dağıtılsa bile stopaja tabi olmayacağını belirtmiştir. Doktrinde, her iki görüşe de katılanlar olmakla birlikte, özellikle mevzuatın uygulamadaki farklı yansımalarından dolayı farklı gerekçeler öne çıkmaktadır. Neredeyse bütün görüşlerin birleştiği nokta ise, mevzuatta bu hususa ilişkin açık bir düzenleme yapılması gerektiğidir.
[1] Özdem SATICI TOPRAK, Sermaye Şirketlerinde Kar Payı Avansı Dağıtımı, Yaklaşım Dergisi, 2019
[2] Gökhan KORHAN, “Vergi Kanunları Açısından Geçmiş Yıl Karları ve Vergilendirilmesi Hususunda Mevcut Sorunlar”, 2014
[3] Erdoğan ÖÇALAN, “Tasfiye Payının Vergisel Niteliği İle Payı Oluşturan ve Sermayeye İlave Edilen Değerlerin Vergilendirilme Esasları”