6 Temmuz 2018 tarihli ve 30470 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 500 Sıra No.lu VUK Genel Tebliği ile Vergi Usul Kanunu’nun geçici 31. maddesinde yer alan, bilanço esasına göre defter tutan tam mükellef gelir veya kurumlar vergisi mükelleflerinin aktiflerinde yer alan taşınmazlarının değerlerinin Yİ-ÜFE değerindeki artış oranı dikkate alınmak suretiyle yeniden hesaplanması uygulamasına ilişkin usul ve esaslar belirlenmiştir.
Söz konusu Tebliğ’de yer alan düzenlemeler aşağıda özetlenmiştir:
YENİDEN DEĞERLEME UYGULAMASINDAN YARARLANABİLECEK OLAN MÜKELLEFLER
Tam mükellefiyete tabi ve bilanço esasına göre defter tutan
YARARLANAMAYACAK OLAN MÜKELLEFLER
YENİDEN DEĞERLEMEYE TABİ İKTİSADİ KIYMETLER
25.5.2018 itibarıyla aktife kayıtlı bulunan taşınmazlar (tapu kütüğünde ayrı sayfaya kaydedilen bağımsız ve sürekli hak niteliğindeki üst hakları dâhil) bakımından söz konusu madde uygulamasından yararlanılabilecektir.
Sat-kirala-geri al işlemine veya kira sertifikası ihracına konu edilen taşınmazlar ile taşınmazların alım, satım ve inşa işleri ile devamlı olarak uğraşanların bu amaçla aktiflerinde kayıtlı bulunan emtia niteliğindeki kıymetler, bu kapsamda yeniden değerlemeye tabi tutulamaz. Kapsama giren işletmelerin kiralamaya konu ettikleri taşınmazlar emtia niteliğinde bulunmadığından, yeniden değerlemeye tabi tutulabilir.
Boş arazi ve arsalar da yeniden değerlemeye tabi tutulabilecektir.
YENİDEN DEĞERLEMEYE ESAS DEĞER
Yeniden değerleme, taşınmazların ve varsa bu taşınmazlara ait amortismanların, 213 sayılı Kanun’da yer alan değerleme hükümlerine göre tespit edilen ve 25.5.2018 itibarıyla yasal defter kayıtlarında yer alan değerleri üzerinden yapılır.
Amortismana tabi taşınmazlar için amortismanın herhangi bir yılda eksik ayrılması veya hiç ayrılmamış olması durumunda, yeniden değerlemeye esas alınacak değer bu amortismanlar tam olarak ayrılmış varsayılarak belirlenir.
VUK’un 272. maddesi uyarınca maliyet bedeline intikal ettirilen giderler ile 163 ve 334 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğleri uyarınca maliyet bedeline dâhil edilen kredi faizleri ve kur farkları da yeniden değerleme kapsamına girmektedir.
YENİDEN DEĞERLEME YAPILMASINDA İHTİYARİLİK
Yeniden değerleme yapılması zorunlu olmayıp kapsama giren mükelleflerin tercihine bırakılmıştır. Ayrıca taşınmazların tamamı veya bir kısmı için bu uygulamadan yararlanılabilecektir.
YENİDEN DEĞERLEME YAPILABİLECEK SÜRE
Yeniden değerleme 30.9.2018 tarihine kadar yapılabilecektir.
Değer artışına ilişkin verginin yeniden değerleme işleminin yapıldığı tarihi izleyen ayın 25. günü akşamına kadar beyan edilip ödenmesi zorunludur.
Yeniden değerlemeye tabi tutulmak istenen ilave taşınmazlar için ek beyanname verilmesi mümkündür.
YENİDEN DEĞERLEME ORANI
(1) Bu madde kapsamında yapılacak değerleme işleminde, yeniden değerleme oranı olarak, 213 sayılı Kanun’un mükerrer 298’inci maddesine göre enflasyon düzeltmesine tabi tutulan;
a) En son bilançoda yer alan taşınmazlar ve bunların amortismanları için, Nisan 2018’e ilişkin Yİ-ÜFE değerinin, söz konusu bilançonun ait olduğu tarihi takip eden aya ilişkin Yİ-ÜFE değerine bölünmesi ile bulunan oranın,
b) En son bilanço tarihinden sonra iktisap edilen taşınmazlar ve bunların amortismanları için, Nisan 2018’e ilişkin Yİ-ÜFE değerinin, taşınmazın iktisap edildiği ayı izleyen aya ilişkin Yİ-ÜFE değerine bölünmesi ile bulunan oranın
kullanılması gerekmektedir. (Ancak bu maddenin sekiz ve dokuzuncu fıkrası hükümleri saklıdır.)
(2) 213 sayılı Kanunun mükerrer 298. maddesi uyarınca hesap dönemi takvim yılı olan mükellefler için son olarak 2004 takvim yılı itibarıyla enflasyon düzeltmesi yapılmıştır. Bu durumda, dikkate alınacak yeniden değerleme oranı, 2018 yılı Nisan ayına ilişkin Yİ-ÜFE değerinin (341,88), 2005 yılı Ocak ayına ilişkin Yİ-ÜFE değerine (114,83) bölünmesi ile bulunan katsayı olacaktır (341,88/114,83=2,97727). Bakanlıkca özel hesap dönemi tayin edilen mükellefler açısından ilgili tarihlerin esas alınması suretiyle yeniden değerleme oranının hesaplanacağı tabiidir.
(3) Enflasyon düzeltmesi yapılmış son bilanço tarihinden sonra iktisap edilen taşınmazlar ve bunların amortismanlarının düzeltilmesinde dikkate alınacak yeniden değerleme oranı ise, 2018 Nisan ayına ilişkin Yİ-ÜFE değerinin (341,88), taşınmazın iktisap edildiği ayı izleyen aya ilişkin Yİ-ÜFE değerine bölünmesi ile bulunan katsayı olacaktır. Bu kapsamda yapılacak değerleme işleminde kullanılacak yeniden değerleme oranlarının hesabında dikkate alınacak Yİ-ÜFE endeks değerleri bu Tebliğ’e ekli listede (Ek -1) yer almaktadır.
Örneğin 20/6/2010 tarihinde satın alınan bir fabrika binasının bu maddenin yürürlüğe girdiği tarihten bir önceki ay olan 2018 yılı Nisan ayına ilişkin Yİ-ÜFE değerinin (341,88) 2010 yılı Temmuz ayına ilişkin Yİ-ÜFE değerine (171,81) bölünmesi ile bulunan (341,88/171,81=1,98987) katsayısı ile değerlemeye tabi tutulması gerekmektedir.
(4) Yİ-ÜFE endeks değerlerine göre bulunacak ve yeniden değerlemeye esas olacak katsayının hesabında, kesirli (virgülden sonraki) kısım 5 (beş) hane olarak dikkate alınacaktır.
(5) Yeniden değerlemeye tabi tutulan taşınmazlara ait birikmiş amortismanlar da taşınmaza uygulanan katsayı ile yeniden değerlemeye tabi tutulacaktır. (Ancak bu maddenin sekiz ve dokuzuncu fıkrası hükümleri saklıdır.)
(6) 193 sayılı Kanun’un 81. maddesinde sayılan devir ve tür değiştirme halleri ile 5520 sayılı Kanun’a göre yapılan devir ve bölünme hallerinde, devrolunan veya bölünen işletmeler/şirketler tarafından iktisap edilen taşınmazların devralanlar tarafından yeniden değerlenmesinde kullanılacak yeniden değerleme oranının hesabında söz konusu taşınmazların devir eden, tür değiştiren veya bölünen işletme/şirket tarafından iktisap edildiği tarihin esas alınması gerekmektedir.
(7) Finansal kiralama yoluyla iktisap edilen ve mülkiyeti devredilmiş olan taşınmazlara ait yeniden değerleme oranının belirlenmesinde iktisap tarihi olarak, kiracının kullanma hakkını aktifleştirdiği tarih esas alınır. Mülkiyet hakkı devredilmemiş olan taşınmazları kullanma hakları nedeniyle geçici 31’inci madde uygulamasından faydalanılabilmesi mümkün bulunmamaktadır.
(8) 213 sayılı Kanun’un 272. maddesi uyarınca taşınmazların maliyet bedeline eklenen giderler ile 163 ve 334 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğleri uyarınca maliyet bedeline dâhil edilen kredi faizleri ve kur farkları için parçalı yeniden değerleme yapılacak ve taşınmazın yeniden değerleme sonrası değeri bulunacaktır. Buna göre, taşınmazların 25/5/2018 tarihi itibarıyla yasal defter kayıtlarında yer alan maliyet bedeline dâhil edilen her bir maliyet unsurunun yeniden değerlemeye tabi tutulmasında, bu maddenin yürürlüğe girdiği tarihten bir önceki aya ilişkin Yİ-ÜFE değerinin, ilgili maliyet unsurunun aktifleştirildiği ayı izleyen aya ilişkin Yİ-ÜFE değerine bölünmesi ile bulunan oran dikkate alınacaktır. Söz konusu taşınmazlara ait amortismanların yeniden değerlenmesinde ise yeniden değerlemeye esas alınan toplam amortisman rakamı içerisinde yer alan her bir maliyet unsuruna tekabül eden amortisman tutarı için ilgili maliyet unsurunun düzeltilmesinde kullanılan oran dikkate alınarak yeniden değerleme yapılacaktır.
(9) En son enflasyon düzeltmesi yapılan bilanço tarihinden sonra inşa edilerek aktifleştirilen binaların yeniden değerlemeye tabi tutulmasında, mükelleflerce bina maliyet bedeline dâhil edilen arsa payı bedeli ile diğer maliyet unsurları ayrıştırılmak sureti ile yeniden değerleme sonrası tutar hesaplanır. Buna göre, bu binaların yeniden değerleme sonrası değerlerinin hesaplanmasında, arsa payı için arsanın iktisap tarihine (arsa enflasyon düzeltmesi yapılmış en son bilanço tarihinden önce iktisap edilmiş ise enflasyon düzeltmesi yapılmış son bilanço tarihine) göre bulunacak yeniden değerleme oranı, diğer maliyet unsurları için ise binanın aktifleştirildiği tarihe göre bulunacak yeniden değerleme oranı dikkate alınacaktır. Bu binaların amortismanında kullanılacak yeniden değerleme oranı ise, binanın aktifleştirildiği tarihe göre bulunacaktır. Söz konusu binaların aktifleştirilmesinden sonra 213 sayılı Kanun’un 272’nci maddesi uyarınca bina maliyet bedeline eklenen giderler ile 163 ve 334 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğleri uyarınca maliyet bedeline dâhil edilen kredi faizleri ve kur farkları için ise sekizinci fıkrada belirtilen şekilde yeniden değerleme sonrası tutarların hesaplanacağı tabidir.
YENİDEN DEĞERLEME UYGULAMASI
Yeniden değerleme sonucunda ortaya çıkan değer artışını hesaplamada Kanun net değer artışı usulünü benimsemiştir. Net değer artışının hesaplanabilmesi için yeniden değerlemeye esas alınan ve Kanun’un yürürlük tarihi itibarıyla; yasal defter kayıtlarında yer alan yeniden değerlemeden önceki ve bu değerlerin yeniden değerlemeye tabi tutulmasıyla ulaşılan tutarlar dikkate alınarak hesaplanan net bilanço aktif değerlerinin tespiti gerekmektedir.
Net bilanço aktif değeri, taşınmazların bilançonun aktifine kaydedildikleri değerden, bunlar için ayrılmış olup bilançonun pasifinde gösterilen birikmiş amortismanlarının indirilmesi suretiyle bulunan tutarı ifade etmektedir.
Amortismanların yeniden değerlenmiş tutarlarının belirlenmesinde, amortismanın herhangi bir yılda yapılmamış olması durumunda amortismanlar tam olarak ayrılmış varsayılacaktır. Bu durumda değer artışı, taşınmazın yeniden değerlemeden önceki net bilanço aktif değerinin, yeniden değerleme oranı ile çarpımından sonra bulunacak net bilanço aktif değerinden indirilmesi suretiyle hesaplanacaktır.
Bu şekilde hesaplanarak bulunan değer artışı, bilançonun pasifinde özel bir fon hesabına alınacaktır.
Yeniden değerleme neticesinde hesaplanan değer artışı, yeniden değerlemeye tabi tutulan taşınmazların her birine isabet eden değer artışları ayrıntılı olarak gösterilecek şekilde, bilançonun pasifinde özel bir fon hesabına aktarılır.
Amortismana tabi olan taşınmazların yeniden değerleme sonrasında bulunan değerleri üzerinden amortisman ayrılmaya devam edilir.
DEĞER ARTIŞININ VERGİLENDİRİLMESİ
Yeniden değerleme neticesinde pasifte özel bir fon hesabında gösterilen değer artışı tutarı üzerinden %5 oranında hesaplanan vergi, yeniden değerleme işleminin yapıldığı tarihi izleyen ayın 25. günü akşamına kadar gelir veya kurumlar vergisi yönünden bağlı olunan vergi dairesine beyan edilir ve aynı süre içerisinde ödenir.
Beyanname gelir ve kurumlar vergisi beyannamelerini elektronik ortamda vermek zorunda olan mükellefler tarafından elektronik ortamda, bu zorunluluğa tabi olmayan mükellefler bakımından ise örneği bu Tebliğ ekinde (Ek 2) yer alan beyanname kullanılmak suretiyle kağıt ortamında ilgili vergi dairesine verilecektir.
Bu vergi; gelir ve kurumlar vergisinden mahsup edilemeyecek, gelir ve kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider olarak dikkate alınamayacaktır.
%5 oranında hesaplanan verginin zamanında beyan edilmemesi veya tahakkuk eden verginin süresinde ödenmemesi halinde bu uygulamadan faydalanılamayacaktır.
Örnek 1: Tam mükellefiyet esasında vergilendirilen, hesap dönemi takvim yılı olan (A) A.Ş.’nin 25/5/2018 tarihi itibarıyla yasal defter kayıtlarında maliyet bedeli 25.540.000 TL ve birikmiş amortismanı 3.192.500 TL olan ve 31/12/2004 tarihinden beri aktifinde yer alan taşınmazının 2018 yılı Haziran ayında yeniden değerlemeye tabi tutulması halinde, yeniden değerlemeye ilişkin hesaplamalar şu şekilde olacaktır;
|
|
Yeniden Değerleme Oranı |
Yeniden Değerlemeye Esas Tutar |
Yeniden Değerlenmiş Tutar |
|
Taşınmaz |
(341,88/160,54= 2,12956) |
18.000.000 |
38.332.080 |
|
Birikmiş Amortisman |
(341,88/160,54= 2,12956) |
3.690.000 |
7.858.076,40 |
Bu durumda değer artışı, taşınmazın yeniden değerleme sonrası net bilanço aktif değerinden (38.332.080 - 7.858.076,40 = 30.474.003,60) yeniden değerleme öncesi net bilanço aktif değerinin (18.000.000 - 3.690.000 = 14.310.000) indirilmesi suretiyle hesaplanacak olup, örneğimizde (30.474.003,60 - 14.310.000 = 16.164.003,60 TL) olarak gerçekleşecektir. Yapılan yeniden değerleme sonrasında 16.164.003,60 TL değer artışı üzerinden %5 oranında hesaplanan 808.200,18 TL verginin 25.7.2018 tarihine kadar kurumlar vergisi yönünden bağlı olunan vergi dairesine beyan edilip ödenmesi gerekecektir.
Örnek 2: Tam mükellefiyet esasında vergilendirilen (C) Ltd. Şti. nin 2005 yılı Temmuz ayında 1.000.000 TL bedelle satın alarak idari faaliyetlerde kullandığı binanın 25/5/2018 tarihi itibariyle birikmiş amortisman tutarı 265.000 TL’dir. Mükellefçe, 50 yıl faydalı ömür ve %2 amortisman oranı dikkate alınarak normal amortisman usulüne göre amortisman ayırılmaktadır. Mükellef tarafından söz konusu taşınmaz için 2018 yılı ikinci geçici vergi döneminde de amortisman ayrılmış ve 2018 yılı Ağustos ayında mevcut taşınmaz yeniden değerlemeye tabi tutulmuştur. Binanın, yeniden değerlemenin yapıldığı 2018 yılı Ağustos ayı itibarıyla birikmiş amortisman tutarı ise 270.000 TL’dir. Söz konusu taşınmaz, yeniden değerleme sonrasında amortisman ayrılmaya devam olunarak 2022 yılı Ocak ayı içerisinde 4.000.000 TL bedelle satılmıştır.
Buna göre, mezkûr binanın yeniden değerlenmesine ilişkin hesaplamalar şu şekilde olacaktır.
|
|
Yeniden Değerleme Oranı |
Yeniden Değerlemeye Esas Tutar |
Yeniden Değerlenmiş Tutar |
|
Bina |
(341,88/121,4= 2,81614) |
1.000.000 |
2.816.140,00 |
|
Birikmiş Amortisman |
(341,88/121,4= 2,81614) |
265.0001 |
746.277,10 |
Yeniden Değerleme Sonrası Net Bilanço Aktif Değeri (2.816.140,00 - 746.277,10 = 2.069.862,90 TL)
Yeniden Değerleme Öncesi Net Bilanço Aktif Değeri (1.000.000 - 265.000 = 735.000 TL)
Değer Artışı (2.069.862,90 – 735.000 = 1.334.862,90 TL)2
Ödenmesi Gereken Vergi (1.334.862,90 x 0,05 = 66.743,15 TL)
Mükellef kurum, yeniden değerlemeye tabi tuttuğu taşınmazını yeni değeri üzerinden amortismana tabi tutabilecektir. Buna göre söz konusu taşınmazın maliyet bedeli 2.816.140 TL’ye çıktığından, 2018 yılı ve müteakip yıllarda ayrılacak toplam amortisman tutarı da (2.816.140 x %2 = 56.322,80 TL)3 olacaktır.
2022 yılı Ocak ayında elden çıkarılan kıymete ilişkin ortaya çıkan kazanç ise şu şekilde hesaplanacaktır;
Satış Bedeli: 4.000.000,00
Maliyet Bedeli (-): (2.816.140,00)
Birikmiş Amortisman (+): 957.487,60
Kar: 2.141.347,60
Yukarıda gösterilen işlemlere ait muhasebe kayıtları ise aşağıdaki şekilde olacaktır;
|
. |
|
Borç |
Alacak |
|||
|
252 Binalar |
|
|
1.816.140,00 |
|
||
|
|
257 Birikmiş Amortismanlar |
|
|
|
|
481.277,10 |
|
|
522 MDV Yeniden Değerleme Artışları |
1.334.862,90 |
||||
|
|
Ağustos 2018 döneminde yapılan yeniden değerleme işlemi |
|
||||
|
.../9/2018 |
|
Borç |
Alacak |
|||
|
770 Genel Yönetim Giderleri (KKEG) |
66.743,15 |
|
||||
|
|
360 Ödenecek Vergi ve Fonlar |
|
|
66.743,15 |
||
|
|
Vergi tahakkuku |
|
|
|
||
|
.../1/2022 |
|
Borç |
Alacak |
|||
|
102 Bankalar |
4.000.000,00 |
|
||||
|
257 Birikmiş Amortismanlar |
957.487,60 |
|
||||
|
252 Binalar |
|
2.816.140,00 |
||||
|
679 Diğer Olağandışı Gelir ve Karlar |
|
2.141.347,60 |
||||
|
Taşınmaz satışı |
|
|
||||
|
|
|
|||||
ÖZEL FON HESABINDAKİ TUTARLAR
Pasifte özel bir fon hesabında gösterilen değer artışı tutarının, mükellefler tarafından istenildiğinde sermayeye ilave edilmesi mümkündür. Ancak başka bir hesaba nakledilen veya işletmeden çekilen kısmı, bu işlemin yapıldığı dönem kazancı ile ilişkilendirilmeksizin bu dönemde gelir veya kurumlar vergisine tabi tutulur.
Şirketin tasfiyesi halinde de bu kapsamda işlem tesis edilir. Ancak 193 sayılı Kanun’un 81. maddesinde sayılan devir ve tür değiştirme halleri ile 5520 sayılı Kanun’a göre yapılan devir ve bölünme hallerinde, fon hesabında yer alan tutarlar işletmeden çekilmiş veya başka bir hesaba nakledilmiş sayılmaz.
YENİDEN DEĞERLEMEYE TABİ TUTULAN TAŞINMAZLARIN ELDEN ÇIKARILMASI
Yeniden değerlemeye tabi tutulan taşınmazların satılması veya herhangi bir şekilde elden çıkarılması halinde, pasifte özel fon hesabında gösterilen değer artışı tutarları, satış kazancına dâhil edilmez. Bu durumda fon hesabı kayıtlarda kalmaya devam eder.
Yeniden değerlemeye tabi tutulan taşınmazların elden çıkarılmasından önce 213 sayılı Kanun’un mükerrer 298. maddesi uyarınca enflasyon düzeltmesi yapılmasına ilişkin şartların oluşması halinde, pasifte özel bir fon hesabında tutulan değer artışı tutarları özsermayeden düşülmek suretiyle enflasyon düzeltmesi yapılır. Fon hesabının sermayeye eklenmesi halinde de, bu tutar sermaye hesabından düşülerek anılan madde uyarınca enflasyon düzeltmesi yapılır.
YENİDEN DEĞERLEME İŞLEMLERİNİN KAYITLARDA GÖSTERİLMESİ
Yeniden değerlemeye tabi tutulan taşınmazların her birine isabet eden değer artışları ile bunların hesap şekilleri, envanter defterlerinin ayrı bir sahifesinde müfredatlı olarak gösterilir.
Yeniden değerlenen taşınmazların envanter defterine yapılacak kayıtlarında aşağıda belirtilen şekilde gösterilmesi gerekmektedir.
1. İktisadi kıymetin cinsi
2. Aktife giriş tarihi
3. Amortisman oranı
4. 25/5/2018 tarihi itibarıyla aktife kayıtlı değeri
5. 25/5/2018 tarihi itibarıyla birikmiş amortisman tutarı (ayrılmış sayılanlar dâhil edilir)
6. Yeniden değerlemeden önceki net bilanço aktif değeri
7. Yeniden değerleme oranı
8. İktisadi kıymetlerin yeniden değerlemeden sonra bulunacak değeri
9. Birikmiş amortismanların yeniden değerlemeden sonraki değeri
10. Yeniden değerlemeden sonraki net bilanço aktif değeri
11. Değer artışı
CEZAİ MÜEYYİDE
213 sayılı Kanun’un geçici 31. maddesi uygulamasında, söz konusu maddede yer alan değerleme hükümleri ile bu Tebliğ’deki düzenlemelere uyulmaması durumunda mükellefler hakkında Vergi Usul Kanunu’nun ilgili ceza hükümleri çerçevesinde işlem tesis edilir.
İşbu yazı hakkında ek bilgi gerektiğinde aşağıdaki kişilerle irtibata geçmenizi rica ederiz.
|
Ersin Nazalı Yönetici Ortak, Avukat, YMM |
Mükerrem Yanar Ortak, YMM |