Yazar: Ersin NAZALI* Duygu KAPUCU**
Yaklaşım / Kasım 2016 / Sayı: 287
I- GİRİŞ
Transfer fiyatlandırması müessesesi, hissedarlık ve yönetim ilişkileri açısından birbirleriyle bağlantılı olan çok uluslu şirketlerin arasındaki mal ve hizmet alım ve satım işlemlerinin belirli kurallara bağlanması zorunluluğu sonucu oluşmuş olup uluslararası düzeyde kabul görmektedir. OECD üyesi olan Türkiye’de bu alandaki gelişmeleri yakından takip etmekte ve bu çerçevede 6728 sayılı Yatırım Ortamının İyileştirilmesi Amacıyla Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun ile getirilen düzenlemeler ile Kurumlar Vergisi Mevzuatı altında hüküm bulan transfer fiyatlandırması kurallarını OECD ilkeleri ile uyumlulaştıran hem de mükellefleri teşvik eden düzenlemeler getirilmiştir.
6728 sayılı Kanun ile Transfer Fiyatlandırması Mevzuatı kapsamında birtakım önemli değişiklikler getirilmiştir.
Biz işbu yazımızda, ilgili düzenlemeler ile transfer fiyatlandırması uygulamalarında “İlişkili kişi” tanımı ve “Belgelendirme yükümlülükleri”ne ilişkin olarak getirilen değişiklikleri, “Transfer Fiyatlandırması” kavramının hem uluslararası arenadaki hem de Türkiye’deki tarihsel gelişimi çerçevesinde açıklamaya çalışacağız.
II- TRANSFER FİYATLANDIRMASI KAVRAMI VE GELİŞİMİ
Uluslararası arenada kabul gördüğü en basit anlatımı ile transfer fiyatlandırması kişi ve kurumların ilişkili oldukları kişilerle gerçekleştirmiş olduğu mal ve hizmet alım satım işlemlerine ilişkin olarak tespit edilen fiyatın emsallere uygun olarak gerçekleştirilmesi olarak tanımlanabilir. Tanımın kendisinden de görülebileceği üzere transfer fiyatlandırmasını oluşturan, ilişkili kişi kavramı, emsal ya da emsal fiyat gibi belirli başlı öğeler ön plana çıkmaktadır. Dolayısıyla bu öğelerden, bu alt kavramlardan ne anlaşılması gerektiğinin açıklığa kavuşturulması transfer fiyatlandırmasının anlaşılmasında öncül önem taşımaktadır. Ancak, bu alt kavramların açıklanmasından önce transfer fiyatlandırması müessesesi ve uygulamalarının oluşmasına zemin hazırlayan gelişmelere kısaca değinmekte fayda olacağı kanaatindeyiz.
Ekonomide kapitalizmin etkisinin bariz şekilde hissedilmeye ve bu yönde küreselleşen dünyanın çok uluslu şirketleri oluşturmaya başladığı yıllarda hem ekonomik bir gereklilik hem de ulusal devletlerin vergilendirmedeki egemenlikleri çerçevesinde transfer fiyatlandırması uygulamalarına ihtiyaç duyulmaya başlamıştır. Özellikle 20. yüzyılın en büyük ekonomisi olan Amerika Birleşik Devletlerinde 1934 yılından itibaren “emsallere uygunluk” ilkesi federal gelir vergisi mevzuatında yer edinmiştir. Avrupa’da ise özellikle “Ekonomik Kalkınma ve İşbirliği Örgütü(OECD)”nün yayınlamış olduğu ilkelerde 1970’li yıllardan itibaren yer edinmeye başlamış olmakla birlikte, OECD’nin 1995 yılında yayımlamış ve güncellemiş olduğu ilkelerde artık genel geçerlik kazanmış hale geldiği görülmektedir. Dolayısıyla, transfer fiyatlandırmasının hatırı sayılır bir süredir hem ABD hem de OECD ülkeleri ve gelişmiş diğer ülkeler ve gelişmekte olan ülkelerde benimsendiği sonucuna varmak mümkündür.
ABD ve OECD ülkeleri vergi uygulamaları kapsamında “İlişkili kişi” tanımında kontrol, önemlilik ve potansiyel vergi suiistimali ya da vergi matrahı aşındırması gibi etkenlerin ağırlık kazandığı görülmektedir. Emsallere uygunluk prensibinde ise karşılaştırılabilirlik ve üçüncü kişilerle olan ilişkilerde benimsenen uygulama ve fiyatlandırma unsurları öne çıkmaktadır. Tüm bunların varlığının ve uygunluğunun kanıtı için ise dokümantasyon büyük önem taşımaktadır. ABD ve gelişmiş ülke kategorisinde değerlendirilen ve Avrupa menşeli OECD üye ülkeleri transfer fiyatlandırması uygulamaları kapsamında raporlama ve belgelemeye büyük önem vermektedirler. Özellikle “Matrah Aşındırma ve Kâr Aktarımı Projesi(BEPS)” kapsamında AB üyesi OECD ülkelerince benimsenen daha entegre ve diğer ülke otoriteleri ile karşılıklı bilgi değişimine salık veren şeffaf dokümantasyon ve raporlama gereklilikleri getirilmiştir. Belgelendirme yükümlülükleri, ülkelerin vergilendirmedeki egemenlikleri çerçevesinde inceleme yetkileri karşısında mükelleflerin ilişkili kişileri ile olan işlemlerinde matrah aşındırması ve bu yolla ülke dışında örtülü kar dağıtımının olup olmadığının kanıtlanması ve mükelleflerin kendilerini savunmaları açısından gereklilik arz etmektedir.
III- TÜRK VERGİ MEVZUATI ÇERÇEVESİNDE TRANSFER FİYATLANDIRMASI
Transfer fiyatlandırması müessesesi Türk Vergi Mevzuatına ilk olarak Mülga 5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun “Örtülü kazanç” başlıklı 17. maddesi ile getirilmiş, ancak bu madde ile ilişkili kişi, emsallere uygunluk prensibi gibi kavramlar oldukça yüzeysel olarak işlenmiştir. Uluslararası vergi uygulamaları çerçevesinde OECD prensipleri ile uyumlu transfer fiyatlandırması kuralları ise 01.01.2007 tarihinden itibaren geçerli olmak üzere yürürlüğe giren 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun “Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı” başlıklı 13. maddesi ve sonrasında yayımlanan 1 Seri Kurumlar Vergisi Genel Tebliği ve Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Hakkında Genel Tebliğ hükümleri ile vergi mevzuatımızda yer bulmuştur. 2007 yılı sonrası getirilen düzenlemeler ile hem Vergi İdaresi hem de mükellefler tarafından “İlişkili kişi”, “Emsallere uygunluk ilkesi”, belgelendirme yükümlülüğü, karşılaştırılabilirlik kavramları ve emsallere uygun fiyatın belirlenmesinde kullanılan yöntemler Türk vergi uygulamalarında kullanılmaya başlanmıştır.
IV- 6728 SAYILI KANUN İLE GETİRİLEN DÜZENLEMELER
A- “İLİŞKİLİ KİŞİ” KAVRAMI KAPSAMINDAKİ YENİLİKLER
Yukarıda da belirtmeye çalıştığımız üzere, transfer fiyatlandırması uluslararası vergi uygulamalarında uzun yıllardır kabul görmüş bir müessese olmasına rağmen Türk Vergi Mevzuatındaki yeri oldukça yeni olup hem Vergi İdaresi hem de mükellefler tarafından henüz benimsenememiş ve her yönüyle uygulama alanı bulamamıştır. Bunun yanı sıra, Türk Vergi Mevzuatı altındaki transfer fiyatlandırması müessesesi hala gelişimini sürdürmekte ve OECD ilkelerine uyumluluğunu sağlamaya çalışmaktadır.
OECD’nin 2012 yılında yayımlamış olduğu “Related Party Transactions and Minority Shareholder Rights”(1) başlıklı raporunda OECD üyesi ülkelerin transfer fiyatlandırması uygulamaları incelenmiş olup “İlişkili kişi” kavramından ne anlaşılması gerektiğine ilişkin tavsiyelerde bulunulmuştur. Bu çerçevede, bir kişi ve/veya kurumun diğer bir kişi ve/veya kurumun “İlişkili kişi”si addedilebilmesi için ilgili kişi ve/veya kurumun diğeri üzerinde kontrol elde etmesi gerekliliğine dikkate çekilmiştir. Ancak, Türk vergi uygulamalarında “İlişkili kişi” tanımı 6728 sayılı Kanun ile getirilen yenilikler öncesinde oldukça geniş olup kişi ve/veya kurumlar arasında kontrol mekanizması göz ardı edilmekteydi.
Diğer bir ifade ile ilişkili kişi olmak için tarafların birbiri üzerinde bir kontrol gücünün olması sorgulanmamakta, KVK’da veya tebliğde ilişkili kişi olmak için sıralanan kriterlerden birine uymak yeterli sayılmaktaydı.
6728 sayılı Kanun’un 59. maddesi uyarınca getirilen düzenlemeler ile “İlişkili kişi” kavramına sınır getirilmiş olup ilgili düzenleme aşağıdaki gibidir:
“İlişkinin doğrudan veya dolaylı olarak ortaklık kanalıyla oluştuğu durumların örtülü kazanç dağıtımı kapsamında sayılması için en az % 10 oranında ortaklık, oy veya kâr payı hakkının olması şartı aranır. Ortaklık ilişkisi olmadan doğrudan veya dolaylı olarak en az % 10 oranında oy veya kâr payı hakkının olduğu durumlarda da taraflar ilişkili kişi sayılır. İlişkili kişiler açısından bu oranlar topluca dikkate alınır.”
Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 13. maddesinin ikinci fıkrasına eklenen düzenlemeler ile transfer fiyatlandırmasına konu işlemlerde kişi ve/veya kurumların arasındaki ilişki sınırlandırılarak, ilişkili kişiler arasındaki işlemlerde birinin diğerini kontrol ederek vergi matrahının aşındırmasına sebebiyet verip vermemesi önem kazanmıştır.
Diğer yandan, kontrol mekanizması Kurumlar Vergisi Mevzuatımız açısından yeni bir düzenleneme olmayıp Kurumlar Vergisi Kanunu’nun “Örtülü Sermaye”yi düzenleyen 12. maddesinde de hüküm altına alındığı üzere kurumların ortakları ve ortaklarının ilişkili olduğu kişilerden kullanmış olduğu borç paranın örtülü sermaye sayılabilmesi için söz konusu kurumun sermayesine doğrudan veya dolaylı olarak % 10 oranında iştirak etme zorunluluğu bulunmaktadır.
Dolayısı ile yapılan bu değişiklik, transfer fiyatlandırması müessesesinin getiriliş amacına uygundur ve ilerleyen dönemlerde vergi idaresi ile mükellefler arasındaki uyuşmazlıkları azaltacağı düşünülmektedir. Zira, şu ana kadar ilişkili kişi unsurunun bulunması durumunda, taraflar arasında kontrol şartının gerçekleşip gerçekleşmediğine bakılmaksızın transfer fiyatlandırmasının varlığı otomatik olarak kabul edilmekteydi.
B- BELGELENDİRME YÜKÜMLÜLÜĞÜNE İLİŞKİN GETİRİLEN DÜZENLEMELER
OECD ilkeleri çerçevesinde, mükelleflerin ilişkili kişileri ile olan işlemlerinin Transfer Fiyatlandırması Mevzuatına uygun olduğunun kanıtlanması amacıyla bazı belgelendirme yükümlülükleri getirilmiştir. Ülke ve grup şirketleri bazında çatı ve kurum bazında transfer fiyatlandırması raporlarının yazılması ve bu çerçevede işlemlerin niteliği, uygulanan kâr marjının emsallere uygun olması, belirlenen fiyatlama yönteminin mevzuata uygun olmasının kanıtlanmasına ilişkin olarak mükelleflere ödevler getirilmiştir.
Bu doğrultuda, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu altında yer Transfer Fiyatlandırması Mevzuatımız çerçevesinde bazı mükelleflere ilişkili kişileri ile gerçekleştirmiş olduğu işlemlerin niteliğini ve içeriğini gösteren raporlama zorunluluğu getirilmiştir.
Transfer fiyatlandırması müessesesi çerçevesindeki belgelendirme yükümlülükleri yalnızca transfer fiyatlandırması raporlaması düzeyinde olmayıp işlemlere konu ilişkilerin hukuki ve ekonomik yapısını düzenleyen sözleşmeler, mal ve hizmet alım satımının fiyatının belirlenmesinde kullanılan yöntemi destekleyen ve hesaplamaya baz çalışmaların dokümantasyonu da önem taşımaktadır. Özellikle ülkemizin de üye olduğu OECD düzeyinde ülkeler BEPS uygulamaları çerçevesinde ülkelerin çok uluslu şirketlerin aralarındaki işlem ve ilişkileri kontrol etmesi açısından ülke raporlamaları gibi yeni raporlama yöntemleri geliştirmektedirler. Ülkemizde henüz BEPS konusu oldukça yeni olup, henüz ana düzeyde transfer fiyatlandırması raporlaması mükellefler düzeyinde geniş ve düzenli bir uygulama bulamamıştır. Bu doğrultuda, ülkemiz vergi otoritesi transfer fiyatlandırması kapsamındaki işlemlerin açıklanması amacıyla belgelendirme yükümlülüklerinin teşvik edilmesi yönünde adımlar atmaya çalışmaktadır.
Esasen diğer açıdan bakıldığında belgelendirme mükellefler açısında bir ödev olmakla birlikte vergi otoritesinin incelemelerinde mükelleflerin işlemlerinin ve belirledikleri yöntemlerin mevzuata uygunluğunu açıklamaları açısından büyük avantaj oluşturmaktadır. Tüm bunlar göz önüne alındığında, 6728 sayılı Kanun ile belgelendirme yükümlülüklerine getirilen yeni düzenleme mükellefleri oldukça teşvik edici niteliktedir. Buna göre, transfer fiyatlandırmasına ilişkin belgelendirme yükümlülüklerinin tam ve zamanında yerine getirilmiş olması kaydıyla, örtülü olarak dağıtılan kazanç nedeniyle zamanında tahakkuk ettirilmemiş veya eksik tahakkuk ettirilmiş vergiler için vergi ziyaı cezası (Vergi Usul Kanunu’nun 359. maddesinde, kaçakçılık suçlarına ilişkin, yazılı fiillerle vergi ziyaına sebebiyet verilmesi hali hariç) % 50 indirimli olarak uygulanacağı belirtilmiştir.
Dolayısıyla, transfer fiyatlandırması mevzuatı çerçevesinde mükelleflerin yerine getirmeleri beklenen belgelendirme yükümlülükleri aynı zamanda mükellefi koruyucu bir özellik taşımakta ve yararına olacaktır. İndirimli ceza uygulaması özellikle mükellefler açısından transfer fiyatlandırması gibi muğlak bir alanda yargı yoluna gitmenin alternatif maliyetini de azaltmış olacaktır. Bundan dolayıdır ki, bu düzenleme ile birlikte yargıya intikal eden transfer fiyatlandırması uyuşmazlıklarında da bir artış olacağını söylemek zor olmayacaktır.
Düzenleme dokümantasyon şartını getirmiş olmakla birlikte bundan ne anlaşılması gerektiği açık değildir. Bunun için konunun idare tarafından çıkarılacak olan tebliğ ile detaylı olarak düzenlenmesinde büyük fayda bulunmaktadır. Bu kuralın pratik hayatta düzgün bir şekilde çalışması için, denetim elemanına geniş bir takdir alanı bırakmaması önemlidir. Denetim elemanlarına geniş takdir hakkı tanıyan böyle bir düzenleme veya hukuki boşluk, yapılan bu düzenlemenin ölü doğmasına sebep olacaktır.
Özellikle, transfer fiyatlandırması incelemesinde hangi bilgi ve belgelerin hazırlanması durumunda belgelendirme yükümlülüğünün yerine getirilmiş olacağı tek tek belirtilmelidir. Son olarak da, mükellefin kontrolü altında bulunmayan, erişemediği hususlarda bilgilendirme ve belgelendirme yükümlülüğü getirilmemelidir.
V- SONUÇ
Transfer fiyatlandırması konusunda, ilişkili kişi sayılabilmek için getirilen yüzde onluk doğrudan veya dolaylı ortaklık ilişkisi ile cezalarda indirimli uygulama, ülkemiz transfer fiyatlandırması düzenlemesi açısından oldukça önemli değişikliklerdir. Yüzde 10’luk ortaklık şartı ile gerçekten taraflar arasında bir kontrol şartının gerçekleşmiş olacağını ifade etmek mümkündür. Belgelendirme yükümlülüğünün yerine getirilmiş olması şartı ile indirimli ceza uygulaması da, iyiniyetli ve mevzuata uygun davranmaya çalışan mükellefleri koruyan bir düzenlemedir. Temennimiz odur ki, bundan sonra transfer fiyatlandırması uygulaması konusunda idare tarafından yapılacak ikincil düzenlemeler ile yapılan yasal değişikliler gerçek anlamda pratik hayatta işlerlik kazanabilir(2).
* Avukat, YMM, E. Hesap Uzmanı
** Vergi Danışmanı
(1) OECD (2012), Related Party Transactions and Minority Shareholder Rights, OECD Publishing.
http://dx.doi.org/10.1787/9789264168008-en
(2) Kaynakça:
- https://www.oecd.org/tax/transfer-pricing/
- OECD (2009), Guide on Fighting Abusive Related Party Transactions in Asia https://www.oecd.org/daf/ca/corporategovernanceprinciples/43626507.pdf
- A broad outline of US transfer pricing rules and the accompanying penalty regulations https://www.pwc.com/gx/en/international-transfer-pricing/assets/united-states.pdf
Yazarlar : 'ERSİN NAZALI' 'DUYGU KAPUCU'