İmdat TÜRKAY/Mükellef Hizmetleri Grup Başkanı
Özet: 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununa göre, gerçek kişilerin gelirleri gelir vergisine tabidir. Dar mükellefler, Türkiye’de yerleşmiş olmayan yani ikametgâhı bulunmayan ve bir takvim yılı içinde devamlı olarak Türkiye’de altı aydan fazla oturmayan gerçek kişilerdir. Dar mükellefler, sadece Türkiye’de elde ettikleri kazanç ve iratlar üzerinden vergilendirilir, yabancı ülkelerde elde ettikleri kazanç ve iratlarını Türkiye’de beyan etmezler. Dar mükelleflerde tıpkı tam mükellefler gibi 2023 yılında elde ettikleri ve beyana tabi gelirleri için 1 Mart-1 Nisan 2024 döneminde yıllık beyanname vereceklerdir.
Anahtar kelimeler: Dar mükellef, Türkiye’de yerleşme ve ikametgah, yıllık beyanname, münferit beyanname, çifte vergilemeyi önleme anlaşması.
1. Giriş
193 sayılı Gelir Vergisi Kanununa göre, gelir vergisine tabi gelir unsurları; ticarî kazanç, ziraî kazanç, ücret, serbest meslek kazancı, gayrimenkul sermaye iradı, menkul sermaye iradı ve diğer kazanç ve iratlardan oluşmaktadır. Gelir vergisine tabi gelir elde eden gerçek kişi tam/dar mükellefler, aksine bir düzenleme olmadığı sürece Yıllık Gelir Vergisi Beyannamesi vermek zorundadırlar. Gelir Vergisi Kanununda yedi gelir unsurunun toplanması ve yıllık beyanname ile beyan edilmesi ilkesi benimsenmiş olup, bu genel ilkenin aksine gelir unsuruna ilişkin olarak bazı kazanç ve iratlar ise gelirin toplanması ve beyanı ilkesinin dışında tutulmuştur.
Türk vergi sisteminde dar mükellef gerçek kişilerin vergilendirilmesi; yıllık beyanname vermek suretiyle, tevkifat usulüyle ve münferit beyanname vermek suretiyle olmak üzere üç farklı şekilde yapılmaktadır. Dar mükellefler, Türkiye’de yerleşmiş olmayan yani ikametgâhı bulunmayan ve bir takvim yılı içinde devamlı olarak Türkiye’de altı aydan fazla oturmayan gerçek kişilerdir. Dar mükellefler, sadece Türkiye’de elde ettikleri kazanç ve iratlar üzerinden vergilendirilir, yabancı ülkelerde elde ettikleri kazanç ve iratlarını Türkiye’de beyan etmezler.
Özellikle dar mükellefiyette tevkifata tabi birçok kazanç ve iratlar yıllık beyan ilkesinin dışında tutulmuştur.
Gelir Vergisi Kanununa göre gelir, bir gerçek kişinin bir takvim yılı içinde elde ettiği kazanç ve iratların safi tutarıdır. 2023 yılında tam/dar mükellefler tarafından elde edilen yedi gelir unsuruna ilişkin kazanç ve iratlardan yıllık gelir vergisi beyannamesi verilmesi gerekenler, Mart/2024 ayında beyan edilecektir. Yani, dar mükelleflerde tıpkı tam mükellefler gibi şartları sağlıyorsalar 2023 yılında elde ettikleri beyana tabi gelirleri için yıllık gelir vergisi beyannamesi vermeleri gerekmektedir. Örneğin, Almanya’da ikamet eden dolayısıyla Türkiye’de yerleşmiş olmayan dar mükellef kapsamındaki bir İngiliz vatandaşının Marmaris’te sahip olduğu konutunu kiraya vermesi veya Fransa’da çalışma veya oturma izni alarak altı aydan daha fazla bir süre yurt dışında yaşayan dar mükellef kapsamındaki bir Türk vatandaşının Ankara’da sahip olduğu konutunu kiraya vermesi sonucunda elde ettiği tevkifatsız kira geliri için şartları sağlıyorsa mutlaka yıllık beyanname vermesi gerekmektedir.
Beyan esasına dayanan gelir vergisinde, gelir unsurlarının ayrı ayrı vergilendirilmesi yerine, toplanması ve yıllık beyanname ile beyan edilmesi ilkesi benimsenmiş olup beyan edilen gelir tutarından ise gerekli yasal indirimler yapıldıktan sonra vergiye tabi matrah tespit edilmektedir. Ancak, gelirin toplanması ve beyanı ilkesinin aksine, çeşitli gerekçelerle bazı kazanç ve iratlar beyan dışında tutulmuştur. Örneğin dar mükellefiyette tevkifata tabi tutulmuş ücret, menkul ve gayrimenkul sermaye iradı, diğer kazanç ve iratlar ve serbest meslek kazançları için yıllık beyanname verilmemektedir.
2. Dar/Tam Mükellefiyetin Tespiti
Gelir Vergisi Kanununda yıllık beyanname vermek suretiyle vergilendirme ilkesi esas olarak tam mükellefiyet ve dar mükellefiyet esasına göre belirlenmiştir. Genel olarak tevkif suretiyle vergilendirilmiş bazı kazanç ve iratların belli şartlar ve sınırlamalarla beyan dışı tutulmasıyla vergilendirmede kolaylık sağlanmıştır. Özellikle dar mükellefiyette tevkifata tabi birçok kazanç ve iratlar yıllık beyan ilkesinin dışında tutulmuştur. Tam mükellef olan bir kişi hem Türkiye’den hem de varsa Türkiye dışından elde ettiği gelirlerden dolayı Türkiye’de vergiye tabi olmaktadır. Gelir Vergisi Kanunu açısından ikametgâhı Türkiye’de olanlar tam mükellef sayılmaktadır.
Bir takvim yılı içinde Türkiye’de devamlı olarak 6 aydan fazla oturanlar ise Türkiye’de yerleşmiş sayılırlar. Türkiye’den geçici olarak yapılan ayrılmalar devamlılık şartını ortadan kaldırmaz. Bir kişinin Türkiye’de ikametgahı olmasa bile Türkiye’de birinin yanında kaldığı sürenin bir takvim yılı içinde 6 aylık süreyi (183 gün) aşması, tam mükellef kabul edilmek için yeterli görülmektedir.
Türkiye’de yerleşmiş olmayan gerçek kişiler (dar mükellefler) ise, yalnızca Türkiye’de elde ettikleri kazanç ve iratlar üzerinden vergilendirilirler. Buna göre, Türkiye’de bir ikametgahı bulunmayanlar ile Türkiye’de 6 aydan daha kısa süre bulunanlar dar mükellef olarak vergilendirilir. Diğer taraftan, çalışma veya oturma izni alarak yurtdışında yaşayan Türk vatandaşları da dar mükellef kapsamında değerlendirilmektedir.
Kamu kurumlarına veya merkezi Türkiye’de bulunan özel teşebbüslere bağlı olarak işleri sebebiyle yabancı memleketlerde oturan Türk vatandaşları hariç olmak üzere, çalışma veya oturma izni alarak altı aydan daha fazla bir süredir yurt dışında yaşayan Türk vatandaşları Türkiye'de elde ettikleri kazanç ve iratları bakımından dar mükellefiyet esasında vergilendirilmektedir.
3. Dar Mükellefiyette Kazanç veya İradın Türkiye'de Elde Edilmesinin Şartları
Gelir Vergisi Kanununda dar mükellefiyeti anlatan “Mükellefler ve mevzuu” başlıklı 6. maddesinde yer alan hükme göre; Türkiye’de yerleşmiş olmayan gerçek kişiler sadece Türkiye'de elde ettikleri kazanç ve iratlar üzerinden vergilendirilirler. “Kazanç veya İradın Türkiye'de Elde Edilmesi” başlıklı 7. maddesinde yer alan hükme göre ise, dar mükellefiyete tabi kimseler bakımından kazanç ve iradın Türkiye'de elde edildiği aşağıdaki şartlara göre tespit edilmektedir:
1. Ticari kazançlarda; kazanç sahibinin Türkiye'de işyerinin olması veya daimi temsilci bulundurması ve kazancın bu yerlerde veya bu temsilciler vasıtasıyla sağlanması (Bu şartları haiz olsalar dahi iş merkezi Türkiye'de bulunmayanlardan, ihraç edilmek üzere Türkiye'de satın aldıkları veya imal ettikleri malları Türkiye'de satmaksızın yabancı memleketlere gönderenlerin bu işlerden doğan kazançları Türkiye'de elde edilmiş sayılmaz.)
Türkiye'de satmaktan maksat, alıcı veya satıcının veya her ikisinin Türkiye'de olması veya satış aktinin Türkiye'de yapılmış olmasıdır. İş merkezinden maksat ise, iş bakımından muamelelerin bilfiil toplandığı ve idare edildiği merkezdir.
2. Zirai kazançlarda: Zirai faaliyetlerin Türkiye'de icra edilmesi,
3. Ücretlerde:
a) Hizmetin Türkiye'de ifa edilmiş veya edilmekte olması veya Türkiye'de değerlendirilmesi,
b) Türkiye'de kain müesseselerin idare meclisi başkan ve üyelerine, denetçilerine tasfiye memurlarına ait huzur hakkı, aidat, ikramiye ve benzerlerinin Türkiye'de değerlendirilmesi,
4. Serbest meslek kazançlarında: Serbest meslek faaliyetlerinin Türkiye'de icra edilmesi veya Türkiye'de değerlendirilmesi,
5. Gayrimenkul sermaye iratlarında: Gayrimenkulün Türkiye'de bulunması ve bu mahiyetteki mal ve hakların Türkiye'de kullanılması veya Türkiye'de değerlendirilmesi,
6. Menkul sermaye iratlarında: Sermayenin Türkiye'de yatırılmış olması,
7. Diğer kazanç ve iratlarda: Bu kazanç veya iratları doğuran işin veya muamelenin Türkiye'de ifa edilmesi veya Türkiye'de değerlendirilmesi,
gerekmektedir. Bu maddenin 3'üncü, 4'üncü, 5'inci ve 7'inci bentlerinde sözü edilen değerlendirmeden maksat, ödemenin Türkiye'de yapılması veya ödeme yabancı memlekette yapılmışsa, Türkiye'de ödeyenin veya nam ve hesabına ödeme yapılanın hesaplarına intikal ettirilmesi veya kârından ayrılmasıdır.
4. Dar Mükellefiyette Yıllık Beyanname Verme Esasları
193 sayılı GVK’nın “Sergi ve Panayır İstisnası” başlıklı 30. maddesine göre, dar mükellefiyete tabi olanların; hükümetin müsaadesiyle açılan sergi ve panayırlarda yaptıkları ticari faaliyetlerden elde ettikleri kazançlar (Türkiye'de başkaca iş yeri ve daimi temsilcileri bulunmamak şartıyla) ile bu sergi ve panayırlarda yaptıkları serbest meslek faaliyetlerinden elde ettikleri kazançlar gelir vergisinden müstesna edilmiştir. Sergi ve panayır istisnası dar mükellefiyete tabi olanların, hükümetin izniyle açılan sergi ve panayırlarda yaptıkları serbest meslek faaliyetlerinden elde ettikleri kazançlar gelir vergisinden istisna edilmiştir.
GVK’nın 86/2. maddesinde yer alan hüküm gereğince dar mükellefler; tamamı Türkiye'de tevkif suretiyle vergilendirilmiş olan ücretler, serbest meslek kazançları, menkul ve gayrimenkul sermaye iratları ile diğer kazanç ve iratlar için yıllık beyanname vermeyecekler ve diğer gelirleri için beyanname vermeleri halinde de bu gelirlerini beyannameye dahil etmeyeceklerdir. Ancak, dar mükellef gerçek kişiler ticari kazançları ve gerçek usulde tespit edilen zirai kazançları ile tevkif yoluyla vergilendirilmemiş menkul sermaye iratları, gayrimenkul sermaye iratları ve serbest meslek kazançları için yıllık beyanname vermek zorundadır.
Öte yandan dar mükellef gerçek kişiler, tamamı Türkiye’de tevkif suretiyle vergilendirilmiş olan ücret gelirleri için yıllık beyanname vermeyecekler ve diğer gelirleri için beyanname vermeleri halinde de bu gelirlerini beyannameye dahil etmeyeceklerdir.
Diğer taraftan, çalışma veya oturma izni alarak altı aydan daha fazla bir süre yurt dışında yaşayan Türk vatandaşlarının Türkiye'de elde ettikleri kazanç ve iratlar bakımından dar mükellefiyet esasında vergilendirilmeleri gerekmekte olup, konuya ilişkin açıklamalar 210 seri no.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinde yapılmıştır. Buna göre, dar mükellefiyet esasında vergilendirilecek olanların Türkiye'de elde ettiği gelirin tamamı tevkif suretiyle vergilendirilmiş ücret, serbest meslek kazancı, menkul ve gayrimenkul sermaye iratları ile kurumlardan elde edilen kar paylarından, değer artış kazancı veya arızi kazançtan ibaret olması halinde gelir toplanmayacak ve beyanname verilmeyecektir.
Tevkif yoluyla vergilendirilmemiş konut kira geliri elde eden dar mükellef gerçek kişiler, (yurt dışında yerleşik olup, dar mükellefiyet esasında vergilendirilmekte olan Türk vatandaşları da dahil) mesken kira gelirinin 2023 yılı için istisna tutarı olan 21.000 TL’yi aşmaması halinde yıllık beyanname vermeyecektir.
4.1. Dar Mükelleflerde Serbest Meslek Kazancı İçin Yıllık Beyanname Verilmesi
Serbest meslek faaliyetinde, GVK’nın 94. maddesine göre, dar mükelleflerden telif ve patent satışından dolayı %20, diğer serbest meslek kazançlarında da %20 oranında tevkifat yapılmaktadır. Tevkif yoluyla vergilendirilmiş serbest meslek kazancından dolayı dar mükellef serbest meslek erbabının yıllık beyanname vermesi söz konusu değildir. Dar mükellef gerçek kişiler tarafından, tevkifata tabi tutulmamış devamlı nitelikteki faaliyet kapsamında elde edilen serbest meslek kazançları için yıllık beyanname verilmesi gerekmektedir. Dar mükellefiyete tabi olanların yıllık beyanname ile bildirmeye mecbur olmadıkları ve vergisi tevkif suretiyle alınmamış arızi olarak serbest meslek faaliyetleri dolayısıyla elde edilen kazançlar ise münferit beyanname ile bildirilecektir.
4.2. Dar Mükelleflerde Kira Gelirinin Yıllık Beyanı
Dar mükellefler, tamamı Türkiye’de tevkif suretiyle vergilendirilmiş olan gayrimenkul sermaye iratları için yıllık beyanname vermezler. Diğer gelirler için yıllık beyanname vermeleri halinde de tevkifata tabi tutulan bu gelirlerini beyannameye dahil etmezler. Beyana tabi geliri sadece gayrimenkul sermaye iradından ibaret olan mükelleflerden;
• Bir takvim yılı içinde elde ettiği konut kira geliri, 2023 yılı için 21.000 TL’lik istisna tutarını (2024 yılı için 33.000 TL) aşanlar,
• Bir takvim yılı içinde mal ve hakların kiralanması sonucu, tevkif suretiyle vergilendirilmemiş kira gelirleri elde edenler,
yıllık beyanname vereceklerdir. Diğer bir ifade ile tevkifata ve istisnaya konu olmayan gayrimenkul sermaye iratlarının tutarına bakılmaksızın beyan edilmesi gerekmektedir.
Tevkifata tabi işyeri kira gelirinde tutarı ne olursa olsun yıllık beyanname verilmeyecektir. Bilindiği üzere tam mükellefiyette, tevkifata tabi işyeri kira gelirinde 2023 yılı için 150.000 TL’ye kadar beyanname verilmemekte iken bu tutarın aşılması halinde tamamı beyan edilmesi gerekmektedir. Dar mükellefiyette ise tevkifata tabi işyeri kira geliri tutarı ne olursa olsun beyanname verilmeyecektir.
Örneğin Türkiye’de ikametgâhı olmayıp, Hollanda’da ikamet eden kişi, Alanya’da bulunan iş yerini kiraya vermiş ve 2023 yılına ait brüt 30.000 Avro kira geliri elde etmiştir. Gelirin tahsil edildiği ve kesintinin yapıldığı tarihteki T.C. Merkez Bankası Avro alış kurunun 26 TL olduğu kabul edilmiştir. İşyeri Kira Geliri (Brüt) (30.000 € X 26 TL=) 780.000 TL’dir. İşyeri için ödenen kira bedelleri üzerinden yıl içinde %20 oranında 156.000 TL tevkifat yapılmıştır. Tamamı Türkiye’de tevkif suretiyle vergilendirilmiş olan işyeri kira gelirleri için tutarı ne olursa olsun yıllık beyanname verilmeyecektir.
Dar mükellefler tarafından, binaların konut olarak kiraya verilmesinden bir takvim yılı içinde elde edilen hasılatın 2023 yılı için 21.000 TL’si (2024 yılı için istisna tutarı 33.000 TL) gelir vergisinden istisna edilmiştir. Konut kira geliri elde eden kişilerin, yıllık olarak tespit edilen istisna tutarının altında kira geliri elde etmeleri halinde bu gelirleri için beyanname vermesine gerek bulunmamaktadır. Ancak konut kira gelirinde istisna tutarını aşan kira geliri elde eden dar mükellef gerçek kişinin mutlaka yıllık beyanname vermesi gerekmektedir.
Aile bireylerinin her birinin sahip oldukları mal ve haklardan elde ettikleri kira gelirleri için kendi adlarına ayrı ayrı beyanname vermeleri gerekmektedir. Küçük ve kısıtlıların mükellef olması durumunda bunlar adına verilecek olan yıllık gelir vergisi beyannamesi veli, vasi veya kayyum tarafından imzalanacaktır. Mal ve haklara hisseli olarak sahip olunması halinde, her ortağın sadece kendi hissesine karşılık gelen kira gelirlerini beyan etmesi gerekmektedir.
Dar mükelleflerin, 2023 dönemine ait beyana tabi kira gelirleri için 1 Mart – 1 Nisan 2024 (31 Mart 2024 tarihinin hafta sonuna rastlaması nedeniyle) tarihleri arasında beyannamelerini vermeleri gerekmektedir. Dijital Vergi Dairesi (Hazır Beyan Sistemi) üzerinden, beyana tabi gelirleri sadece gayrimenkul sermaye iradı (kira geliri), menkul sermaye iradı, ücret ile diğer kazanç ve irat gelirlerini ayrı ayrı veya birlikte elde eden mükellefler beyannamelerini verebilirler.
4.2.1. Çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmaları yönünden gayrimenkul kira gelirleri
Gayrimenkul kira gelirleri, Türkiye’nin akdettiği Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmalarının “Gayrimenkul Varlıklardan Elde Edilen Gelir” başlıklı 6 ncı ve “Gayrimaddi Hak Bedelleri” başlıklı 12 nci maddelerinde ele alınmaktadır. Anlaşmaların 6 ncı maddesi, esas olarak taşınmaz varlıkların ve bunlara bağlı hakların kiralanmasından elde edilen gelirlere ilişkin olup, gayrimenkulün bulunduğu devletin bu tür gelirleri vergileme hakkı bulunmaktadır.
Buna göre, Anlaşmaya taraf olan diğer devletin mukimlerince Türkiye’de bulunan gayrimenkullerden elde edilecek kira gelirlerinde vergileme, Türkiye’de iç mevzuatın öngördüğü usul ve esaslar çerçevesinde yapılacak olup, söz konusu anlaşmalarda iç mevzuatı sınırlayan herhangi bir hüküm bulunmamaktadır.
Örneğin, Almanya’da ikamet eden Mükellef (E)’nin Bodrum’da sahip olduğu konutu kiraya vermesi karşılığında elde edeceği gelir Türkiye’de, iç mevzuatımızın öngördüğü esaslar çerçevesinde vergilendirilecektir. Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmalarının 12 nci maddesinde tanımı yapılan gayri maddi hakların kiraya verilmesi dolayısıyla dar mükellefler tarafından elde edilen gelirler üzerinde ise Türkiye’nin sınırlı oranda vergileme hakkı bulunmaktadır.
Söz konusu gelirler üzerinden yapılacak vergi tevkifatına ilişkin oran Anlaşmalarda ülkeden ülkeye değişiklik gösterebilmekte olup, Anlaşmaların 12 nci maddesinde öngörülen tevkifat oranı ile iç mevzuatımızdaki oranın birbirinden farklı olması durumunda, vergi tevkifatının düşük oran üzerinden hesaplanması gerekmektedir.
Örneğin, Hollanda’da ikamet eden yapımcı Mükellef (F), devir aldığı müzik albümünün kullanım hakkını telif kazancı elde etme niyetiyle Türkiye’de yerleşik bir müzik yapım şirketine kiraya vermiştir. Türkiye’deki müzik yapım şirketinin, yapımcı Mükellef (F)’ye telif hakkı karşılığında yapacağı ödemeler, Türkiye-Hollanda Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmasının gayri maddi hak bedellerine ilişkin 12 nci maddesinin 2 nci fıkrası kapsamında %10 vergi tevkifatına tabi tutulacaktır.
Yine Hollanda’da ikamet eden karikatürist Mükellef (G)’nin başkasından satın aldığı karikatürlerin kullanım hakkını Türkiye’deki bir mizah dergisine kiraya vermesi karşılığında söz konusu dergi tarafından Mükellef (G)’ye yapılacak ödemeler üzerinden 12 nci madde uyarınca %10 vergi kesintisi yapılacaktır.
Ancak, Anlaşmaya taraf diğer ülkede mukim olanların Türkiye’de 12 nci madde kapsamında elde edecekleri gelirlerin söz konusu madde çerçevesinde vergiye tabi tutulabilmesi için, kendi ülkelerinin yetkili makamlarından mukimlik belgesi almaları ve bu belgenin aslı ile noterce veya bu ülkelerdeki Türk konsolosluklarınca tasdik edilecek Türkçe tercümesinin bir örneğini ilgili vergi dairesine veya kendilerine yapılan ödeme üzerinden tevkifat yapılması gerektiği durumda vergi sorumlularına ibraz etmeleri gerekmektedir. Vergi sorumluları teslim aldıkları mukimlik belgelerini gerektiğinde yetkili makamlara ibraz etmek üzere muhafaza edeceklerdir. Mukimlik belgesinin ibraz edilememesi durumunda ise ilgili Anlaşma hükümleri yerine iç mevzuat hükümlerimiz uygulanacaktır.
Diğer taraftan, dar mükelleflerin Türkiye’de elde ettikleri gelirler dolayısıyla ödeyecekleri vergiler, söz konusu mükelleflerin mukim oldukları ülkelerle yapılan Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmaları çerçevesinde mukim oldukları ülkelerde mahsup edilecek ya da bu gelirler istisna kapsamında değerlendirilecektir (gib.gov.tr/Rehber ve Broşürler/Türkiye’de Yerleşmiş Olmayanlar (Dar Mükellefler) İçin Kira Geliri Rehberi-The Guidebook On Rental Incomes For Non-Resident Taxpayers).
4.2.2. Dar Mükellef Gerçek Kişilerin Kira Gelirinin Beyanına İlişkin Örnek Olaylar
2023 yılında elde edilen gelirlerin yıllık beyanı konusunda hazırlamış olduğumuz, 2023 Yılı Gelir Vergisi Beyan Kitapçığında dar mükelleflerin elde ettikleri gelirlerin yıllık beyanı konusundaki bazı örnekler şöyledir (https://tr.nazali.com/2023-yili-gelirlerinin-yillik-beyani).
Örnek 1: İstanbul’da yaşayan dar mükellef kişinin 2023 yılında elde ettiği kazanç ve iratlar şöyledir;
-Tevkifata tabi olarak 3.500.000 TL serbest meslek kazancı elde etmiştir.
- Ankara’da iki ayrı işverenden toplam (1.000.000+180.000=) 1.180.000 TL ücret geliri elde etmiş ve bu ücret gelirinin tamamı yıl içinde tevkif suretiyle vergilendirilmiştir.
-Ankara’da bulunan işyerini bir şirkete kiralamış ve tevkifata tabi olarak 220.000 TL kira geliri elde etmiştir.
-(X) A.Ş. den tevkifatlı olarak brüt 500.000 TL hisse senedi kar payı elde etmiştir.
|
Serbest meslek kazancı (tevkifatlı) |
3.500.000 TL |
|
1. İşverenden elde edilen ücret geliri (tevkifatlı) |
1.000.000 TL |
|
2. İşverenden elde edilen ücret geliri (tevkifatlı) |
180.000 TL |
|
(X) A.Ş. hisse senedi kar payı (tevkifatlı) |
500.000 TL |
|
İşyeri kira geliri (tevkifatlı) |
220.000 TL |
|
SMK, ücret, menkul ve gayrimenkul sermaye iradı toplamı |
5.400.000 TL |
|
Beyan edilecek gelir tutarı |
Yok |
GVK’nın 86/2. maddesine göre dar mükellef kişi, tevkif yoluyla vergilendirilmiş serbest meslek kazancından dolayı yıllık beyanname vermeyecektir. Tevkifata tabi tutulmuş ücret gelirleri için birden fazla işverenden elde edilip edilmediğine ve tutarına bakılmaksızın yıllık beyanname vermeyecektir. Yıl içinde elde edilen menkul sermaye iradı (kar payı), ödeme anında %10 oranında tevkifata tabi olduğundan beyan edilmeyecektir. Tevkifata tabi işyeri kira geliri için yıllık beyanname vermeyecek ve yıl içinde ödenen vergi nihai vergi olacaktır.
Ödevlinin 2023 yılında elde etmiş olduğu serbest meslek kazancı, ücret, kira geliri ve kar payının tamamı yıl içinde tevkifata tabi tutulduğundan, GVK’nın 86/2 nci maddesine göre yıllık beyanname ile beyan edilmeyecektir.
Örnek 2: Türkiye’de faaliyette bulunan dar mükellef kişinin 2023 yılında elde ettiği aşağıdaki gelirlere göre beyan edilecek gelir tutarı şöyle hesaplanacaktır. Ödevli mesken kira geliri için götürü gider yöntemini tercih etmiştir.
|
Serbest meslek kazancı (tevkifatlı) |
1.000.000 TL |
|
Mesken kira geliri (tevkifatsız) |
120.000 TL |
|
İşyeri kira geliri (tevkifatlı) |
240.000 TL |
|
Beyan edilecek gelir tutarı (mesken kira geliri) |
120.000 TL |
|
Mesken istisna tutarı |
21.000 TL |
|
Kalan (120.000-21.000=) |
99.000 TL |
|
%15 Götürü gider indirimi (99.000X%15=) |
14.850 TL |
|
Vergiye tabi gelir tutarı (99.000-14.850=) |
84.150 TL |
|
Hesaplanan gelir vergisi (84.150X%15-20=) |
13.330 TL |
|
Ödenecek gelir vergisi |
13.330 TL |
|
Damga vergisi |
467,20 TL |
Dar mükellef kişi, 2023 yılında tevkifatlı serbest meslek kazancı ile işyeri kira geliri için GVK’nın 86/2. maddesi gereğince yıllık beyanname vermeyecektir. Diğer gelirleri için beyanname vermesi halinde de bu gelirlerini beyannameye dahil etmeyecektir. Tevkifatsız mesken kira geliri ise 2023 yılı mesken istisna tutarı olan 21.000 TL’yi aştığı için beyan edilecektir. Ödevli serbest meslek kazancından dolayı yıllık beyanname vermek zorunda olmadığından, mesken istisnasından yararlanabilecektir. Ayrıca, tevkifatlı serbest meslek kazancı ve işyeri kira geliri beyan edilmediğinden, bu gelirlerden yıl içinde kesilen vergiler, mesken kira geliri üzerinden hesaplanan gelir vergisinden mahsup edilemeyecektir.
Örnek 3: İngiltere’de ikamet eden kişi, Kaş/Antalya’da bulunan villasını mesken olarak kiraya vermesi sonucu 2023 yılına ait 25.000 Avro kira geliri elde etmiştir. Beyana tabi başka geliri olmayan mükellef, gerçek gider yöntemini seçmiş olup bu konut ile ilgili gerçek giderleri toplamı 2.000 Avro’dır. Dar mükellef ödevli tevkifata tabi olmayan mesken kira geliri için yıllık beyanname verecek ve mesken istisnasından yararlanacaktır. Bu gelirin tahsil edildiği ve giderlerin yapıldığı tarihteki T.C. Merkez Bankası Avro alış kuru (28 TL) kabul edilmiştir.
|
Toplam hasılat |
25.000 € X 28 TL |
700.000 TL |
|
Toplam gider |
2.000 € X 28 TL |
56.000 TL |
Gerçek gider usulünü seçen mükellef, vergiden istisna edilen kısma isabet eden giderleri hasılatından gider olarak indiremeyecek, sadece vergiye tabi hasılata isabet eden gideri indirebilecektir. Bunun için toplam gider tutarından vergiye tabi hasılata isabet eden kısmının hesaplanması gerekir. Vergiye tabi hasılata isabet eden gider aşağıdaki formüle göre hesaplanacaktır.
İndirilebilecek Gider =Toplam Gider X Vergiye Tabi Hasılat/Toplam Hasılat
Vergiye Tabi Hasılat=Toplam Hasılat–Konut Kira Geliri İstisnası=700.000-21.000=679.000 TL
Vergiye Tabi Hasılata İsabet Eden Gider= (56.000 X679.000/700.000=) 54.320 TL
|
Gayrisafi irat toplamı (25.000 X 28=) |
700.000 TL |
|
Vergiden istisna tutar |
21.000 TL |
|
Kalan (700.000-21.000=) |
679.000 TL |
|
İndirilebilecek gerçek gider tutarı |
54.320 TL |
|
Vergiye tabi gelir (679.000-54.320=) |
624.680 TL |
|
Hesaplanan gelir vergisi (624.680 X%15-20-27-35=) |
175.038 TL |
|
Ödenecek gelir vergisi |
175.038 TL |
|
Damga vergisi |
467,20 TL |
Örnek 4: Fransa’da ikamet eden kişi, Bodrum’da bulunan işyerini 2023 yılında kiraya vermiş ve toplam 40.000 Avro kira geliri elde etmiştir. İşyeri için ödenen kira bedelleri üzerinden %20 oranında tevkifat yapılmıştır. Tahsilatın yapıldığı tarihteki T.C. Merkez Bankası Avro alış kuru 28 TL kabul edilmiştir. İşyeri kira geliri (brüt) (40.000 € X 28 TL=) 1.120.000 TL’dir. GVK’nın 86/2. maddesi gereğince, tamamı Türkiye’de tevkif suretiyle vergilendirilmiş olan işyeri kira gelirleri için tutarı ne olursa olsun yıllık beyanname verilmeyecektir.
Örnek 5: Hollanda’da ikamet eden kişi, Ankara’da bulunan işyerini 2023 yılında basit usulde vergilendirilen bir mükellefe kiralamış ve yıllık toplam 35.000 TL işyeri kira geliri elde etmiştir. Basit usuldeki mükelleflerden elde edilen ve vergi kesintisine tabi olmayan işyeri kira gelirinin tamamı beyan edilecektir. Götürü gider yöntemini seçen mükellefin kira gelirine ilişkin gelir vergisi aşağıdaki gibi hesaplanacaktır.
|
İşyeri kira geliri (Tevkifatsız) |
35.000 TL |
|
Götürü gider (35.000 X %15) |
5.250 TL |
|
Vergiye tabi gelir (35.000-5.250) |
29.750 TL |
|
Hesaplanan gelir vergisi |
4.462,50 TL |
|
Ödenecek gelir vergisi |
4.462,50 TL |
|
Damga vergisi |
467,20 TL |
4.3. Yurt Dışında Yaşayan Türk Vatandaşlarının Elde Ettiği Menkul Sermaye İratlarının Beyanı
Çalışma veya oturma izni alarak altı aydan fazla bir süre yurt dışında yaşayan Türk vatandaşları, Türkiye’de elde ettikleri kazanç ve iratlar bakımından dar mükellefiyet esasında vergilendirilmektedir. Dar mükellefiyet esasında vergilendirilecek söz konusu vatandaşların, Türkiye’de elde ettiği gelirin tamamının kesinti suretiyle vergilendirilmiş menkul sermaye iratlarından ibaret olması halinde bu gelir için beyanname verilmeyecektir. Yurt dışında yaşayan Türk vatandaşları dahil dar mükellefiyete tabi olanlar, Türkiye’de elde ettikleri vergi kesintisine tabi tutulmamış menkul sermaye iratlarının tamamını, elde etme tarihinden itibaren 15 gün içinde münferit beyanname ile bildirecek ve vergisini de aynı süre içerisinde ödeyeceklerdir.
Gelir Vergisi Kanununun 3 üncü maddesine göre, resmi daire ve müesseselere veya merkezi Türkiye’de bulunan teşekkül ve teşebbüslere bağlı olup adı geçen daire, müessese, teşekkül ve teşebbüslerin işleri dolayısıyla yabancı memleketlerde oturan Türk vatandaşları tam mükellef sayılarak tam mükellefiyet esaslarına göre vergilendirilirler (www.gib.gov.tr, Rehber ve Broşürler, Menkul Sermaye İradı Elde Eden Mükellefler İçin Vergi Rehberi, Şubat/2024, Yayın No: 502).
4.4. Dar Mükellef Gerçek Kişinin Eurobond Faiz Gelirinin Beyan Edilip Edilmeyeceği
GVK’nın 86/2. maddesinde yer alan hükme göre; dar mükellefiyette, tamamı Türkiye'de tevkif suretiyle vergilendirilmiş olan menkul sermaye iratları için yıllık beyanname verilmeyecek, diğer gelirler için beyanname verilmesi halinde ise bu gelirler yıllık beyannameye dahil edilmeyecektir.
Konu hakkında Gelir İdaresine yapılan bir özelge başvurusunda; Rusya Federasyonu vatandaşlığı alan ve ikametgah adresini Türkiye Cumhuriyeti nüfusuna bildiren bir kişi, 2022 takvim yılında Rusya Federasyonunda 185 (207 gün) günden fazla kaldığını ve aynı dönemde Türkiye'de Eurobond kupon ödemesi cinsinden elde edilen gelirinin bulunduğu belirtilerek, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununa istinaden vergi tevkifatı yapılıp yapılmayacağı ve elde edilen gelir ile ilgili olarak gelir vergisi beyannamesi verilip verilmeyeceği hususlarında görüş talep edilmesi üzerine verilen görüşte;
“193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 3 üncü ve 4 üncü maddelerinde tam mükellefiyet, 6 ncı maddesinde ise dar mükellefiyet esası düzenlenmiş olup, 3 üncü maddesinde, Türkiye'de yerleşmiş olan gerçek kişilerin Türkiye içinde ve dışında elde ettikleri kazanç ve iratların tamamı üzerinden vergilendirilecekleri hüküm altına alınmış, 4 üncü maddesinde de;
"Aşağıda yazılı kimseler Türkiye'de yerleşmiş sayılır:
1. İkametgahı Türkiye'de bulunanlar (İkametgah, Kanunu Medeninin 19 uncu ve müteakip maddelerinde yazılı olan yerlerdir.);
2. Bir takvim yılı içinde Türkiye'de devamlı olarak altı aydan fazla oturanlar (Geçici ayrılmalar Türkiye'de oturma süresini kesmez.)"
hükümlerine yer verilmiştir.
Anılan Kanunun 75 inci maddesinde sahibinin ticari, zirai veya mesleki faaliyeti dışında nakdi sermaye veya para ile temsil edilen değerlerden müteşekkil sermaye dolayısıyla elde ettiği kâr payı, faiz, kira ve benzeri iratların menkul sermaye iradı olduğu hüküm altına alınmış, söz konusu maddenin ikinci fıkrasının (5) numaralı bendinde de, her nevi tahvil ve hazine bonosu faizlerinin menkul sermaye iradı olduğu belirtilmiştir.
Aynı Kanunun "Toplama Yapılmayan Haller" başlıklı 86 ncı maddesinin birinci fıkrasının (2) numaralı bendinde de dar mükellefiyette, tamamı Türkiye'de tevkif suretiyle vergilendirilmiş olan ücretler, serbest meslek kazançları, menkul ve gayrimenkul sermaye iratları ile diğer kazanç ve iratlar için yıllık beyanname verilmeyeceği, diğer gelirler için beyanname verilmesi halinde bu gelirlerin beyannameye dahil edilmeyeceği hükme bağlanmıştır.
Ayrıca, konuyla ilgili olarak yayımlanan 258 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinin;
- "5.2- Faiz Gelirlerinin Vergilendirilmesi" başlıklı bölümünde; "Gelir Vergisi Kanununun 75 inci maddesinde; ticari, zirai veya mesleki faaliyet dışında nakdi sermaye veya para ile temsil edilen değerlerden oluşan sermaye dolayısıyla elde edilen kar payı, faiz, kira ve benzeri iratlar menkul sermaye iradı olarak değerlendirilmekte olup, yukarıda da belirtildiği üzere, her nevi tahvil ve Hazine bonosu faizleri menkul sermaye iradı olarak kabul edilmektedir.
Vergi uygulaması bakımından, Hazine tarafından yurt dışında ihraç edilen menkul kıymetler de (Eurobond) Devlet tahvili ve Hazine bonosu gibi değerlendirilmektedir.
Bu kapsamda, Eurobondlardan elde edilen faiz gelirleri, Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesinin 7/a bendine göre % 0 (Sıfır) oranında tevkifata tabi tutulmakta olup, vergi uygulamasında tevkifat oranı sıfır olarak belirlenmiş kazançlar tevkifatlı kabul edilmektedir....",
- "5.2.2- Dar Mükellef Gerçek Kişiler" başlıklı bölümünde ise; "Gelir Vergisi Kanununun 6 ncı maddesine göre, Türkiye'de yerleşik olmayan gerçek kişiler (dar mükellefler) sadece Türkiye içinde elde ettikleri kazanç ve iratlar üzerinden vergilendirilmekte olup, aynı Kanunun 7 nci maddesinde de kazancın Türkiye'de elde edilmesi, sermayenin Türkiye'de yatırılmış olmasına bağlanmıştır.
Diğer taraftan, Gelir Vergisi Kanununun 86 ncı maddesinin 2 numaralı fıkrasına göre, dar mükellef gerçek kişiler tarafından elde edilen ve tamamı Türkiye'de tevkif suretiyle vergilendirilmiş olan menkul sermaye iratları için yıllık beyanname verilmemekte, diğer gelirler için beyanname verilmesi halinde de bu gelirler beyannameye dahil edilmemektedir.
Dolayısıyla, dar mükellef gerçek kişilerce Eurobondlardan elde edilen faiz gelirleri, Türkiye'de tevkif suretiyle vergilendirilmiş kabul edildiğinden, bu kıymetlerden elde edilen faiz gelirleri tutarı ne olursa olsun beyan edilmeyeceği gibi, diğer gelirlerin beyanı halinde de beyannameye dahil edilmeyecektir." açıklamalarına yer verilmiştir.
Yukarıda yer alan hüküm ve açıklamalar uyarınca, ilgili ülke yetkili makamlarından alınmış mukimlik belgesi ile gelirin elde edildiği dönemde Rusya Federasyonu'nda ikamet ettiğinizin ve Emniyet Müdürlüğünden alınacak bir belge ile ilgili dönemde altı aydan fazla süreyle Türkiye'de bulunmadığınızın tevsik edilmesi şartıyla, tamamı Türkiye'de tevkif suretiyle vergilendirilmiş menkul sermaye iradı niteliğindeki Eurobond faiz gelirleriniz, yıllık gelir vergisi beyannamesi ile beyan edilmeyecektir.” açıklaması yapılmıştır (www.gib.gov.tr/Özelge Sistemi, Ankara Vergi Dairesi Başkanlığının 2.1.2024 tarih ve E-38418978-120[75-03/2]-1918 sayılı özelgesi).
5. Dar Mükellefiyette Münferit Beyanname Verme Esasları
Münferit beyanname, dar mükellefiyete tabi olanların yıllık beyanname ile bildirmeye mecbur olmadıkları kazanç ve iratlardan, vergisi tevkif suretiyle alınmamış olanların bildirilmesine mahsustur. Dar mükellefiyete tabi mükelleflerden yıllık beyanname vermeye mecbur olmayanlar:
yerin vergi dairesine münferit beyanname ile bildirmeye mecburdurlar.
Bu kazanç ve iratlardan serbest meslek faaliyetlerine ilişkin olanların beyannamelerinin bu faaliyetlerin sona erdiği, bu kazanç dışındaki diğer kazanç ve iratlarla ilgili beyannamelerin ise bu kazanç ve iratların iktisap olunduğu tarihten itibaren 15 gün içinde ilgili vergi dairesine verilmesi mecburidir. Geliri telif ve patent haklarının satışından ibaret olan ve tamamı üzerinden tevkif suretiyle gelir vergisi ödemiş bulunan dar mükellefiyete tabi kimselerin bu gelirleri için münferit beyanname vermeleri ihtiyaridir. Münferit beyanname ile bildirilen kazançların vergisi, beyanname verme süresi içinde vergi dairesine ödenir.
6. Dar Mükelleflerin Yıllık Beyannamede Yapabilecekleri İndirimler
Yıllık beyanname ile bildirilecek gelirlere ilişkin indirimler Gelir Vergisi Kanunu ile diğer kanunlarda belirtilmiştir. Gelir vergisi matrahının tespitinde gelir vergisi beyannamesinde bildirilecek gelirlerden aşağıda belirtilen indirimlerin yapılabilmesi için yıllık beyanname ile bildirilecek bir gelirin bulunması ve yapılacak indirimlerin ilgili mevzuatta belirtilen şartları taşıması gerekmektedir. İndirim konusu yapılacak tutarın hesaplamasında beyan edilen gelir olarak, yıllık gelir vergisi beyannamesinde yer alan indirimler ve geçmiş yıl zararları düşülmeden önceki tutar esas alınacaktır.
Buna göre, dar mükelleflerin tıpkı tam mükelleflerin yaptığı gibi yıllık beyannamede beyan edilen gelir tutarından indirim konusu yapabilecekleri bazı hususlar şunlardır: hayat/şahıs sigorta primleri, eğitim ve sağlık harcamaları, beyan edilecek gelirden sınırlı olarak indirilebilecek bağış ve yardımlar ile tamamı indirilebilecek bağış ve yardımlar, sponsorluk harcamaları, Cumhurbaşkanınca başlatılan yardım kampanyalarına makbuz karşılığı yapılan ayni ve nakdi bağışlar, iktisadi işletmeleri hariç, Türkiye Kızılay Derneğine ve Türkiye Yeşilay Cemiyetine makbuz karşılığı yapılan nakdi bağış ve yardımlar, diğer kanunlara göre tamamı indirilecek bağış ve yardımlar.
7. Dar Mükellefiyette Vergi Tarhiyatı
Dar mükellefiyete tabi olanların vergileri ise beyannamelerini vermeye mecbur oldukları yerin vergi dairesince tarh olunur. Gelir vergisi, bu vergiyle mükellef olan gerçek kişiler namına tarh edilir. Ancak bazı istisnai durumlarda tarhiyatın muhatabı değişmektedir. Dar mükellefiyette tarhiyata muhatap Türkiye’deki daimi temsilcidir. Türkiye’de daimi temsilci yok ise kazanç ve iratları yabancı kişiye sağlayanlar, tarhiyata muhatap tutulur. Ayrıca Türkiye’de birden fazla daimi temsilci bulunması halinde, mükellefin tayin edeceği temsilci, tarhiyat tarihine kadar böyle bir tayin yapılmamış ise temsilcilerden herhangi birisi tarhiyata muhatap tutulur.
8. Sonuç
193 sayılı Gelir Vergisi Kanununa göre; gelir vergisi mükellefleri tam ve dar mükellef gerçek kişiler olarak ikiye ayrılmıştır. Tam mükellef gerçek kişiler, Türkiye içinde ve dışında elde ettikleri gelirlerin tamamı üzerinden, dar mükellef gerçek kişiler ise, sadece Türkiye’de elde ettikleri gelir üzerinden vergilendirilmektedir. Tam mükellefiyet esasında vergilendirilecek kişiler ikametgâh ve tabiiyet esası dikkate alınarak belirlenmiştir. Türkiye’de bir ikametgahı bulunmayanlar ile Türkiye’de 6 aydan daha kısa süre bulunanlar ise dar mükellef olarak vergilendirilmektedir.
Ayrıca, çalışma veya oturma izni alarak yurtdışında yaşayan Türk vatandaşları da dar mükellef kapsamında değerlendirilmektedir. Bu arada, yurt dışında yaşayan vatandaşların bulundukları (mukimi oldukları) ülkeler ile yapılan çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmaları kapsamında nasıl vergilendirileceklerine ilişkin değerlendirmelere de bakılması gerekmektedir.
Dar mükellef gerçek kişiler (yurt dışında yerleşik olup, dar mükellefiyet esasında vergilendirilmekte olan Türk vatandaşları dahil), 2023 yılında elde ettikleri ticari kazançları ve gerçek usulde tespit edilen zirai kazançları için mutlaka yıllık beyanname vereceklerdir. GVK’nın 86/2. maddesinde yer alan hüküm gereğince dar mükellefler, tamamı Türkiye'de tevkif suretiyle vergilendirilmiş olan; ücret, serbest meslek kazançları, menkul ve gayrimenkul sermaye iratları ile diğer kazanç ve iratlar için yıllık beyanname vermeyecekler ve diğer gelirleri için beyanname vermeleri halinde de bu gelirlerini beyannameye dahil etmeyeceklerdir.
Kamu kurumlarına veya merkezi Türkiye’de bulunan özel teşebbüslere bağlı olarak işleri sebebiyle yabancı memleketlerde oturan Türk vatandaşları hariç olmak üzere, çalışma veya oturma izni alarak altı aydan daha fazla bir süredir yurt dışında yaşayan Türk vatandaşları da Türkiye'de elde ettikleri kazanç ve iratları bakımından dar mükellefiyet esasında vergilendirilmektedir.
Beyan esasına dayanan Gelir Vergisi Kanunu uygulamasında, 2023 yılında dar mükellef gerçek kişiler tarafından elde edilen yedi gelir unsurundan beyanı gerekenler için 1 Mart-1 Nisan 2024 döneminde yıllık beyanname verilmesi gerekmektedir. Tahakkuk eden gelir vergisi iki eşit taksitler halinde Mart ve Temmuz 2024 aylarında ödenebilecektir. Süresinde beyanname verilmemesi durumunda süresinden sonra pişmanlık hükümleri kapsamında beyanname verilmesi her zaman mümkün bulunmaktadır. Süresinde beyan edilmeyen gelir unsurları için tahakkuk etmesi gereken gelir vergisinin bir katı tutarında vergi ziyaı cezası kesileceği ve geç tahakkuk eden vergi içinde gecikme faizi uygulanacağı unutulmamalıdır.
*Bu yazıda yapılan açıklamalar, tamamıyla yazarına ait olup, hiçbir şekilde yazarın çalıştığı kurumunu bağlamaz, kurumunun görüşü olarak kullanılamaz ve değerlendirilemez.