Eyüp ŞENSOY Aslıhan KAVRAN
KDV İade Uzmanı KDV İade Uzmanı
ÖZET
3065 sayılı Katma Değer Vergisi (“KDV”) Kanunu (“KDVK”)’nun 11/1-b maddesi kapsamında Türkiye’de ikâmet etmeyenlere yapılan teslimlere ilişkin KDV iade talepleri, bu işlemlere ilişkin hesaplanan KDV’nin 1 No.lu KDV beyannamesinin iade talebine ilişkin sütununa yazılmak suretiyle talep edilmektedir. Bu teslimlerin KDV oranının indirimli orana tabi olması ve aynı dönemde indirimli orana tabi işlemlere ilişkin iade talebi bulunulması mümkündür. Bu durumda iade talebinin, indirimli orana tabi işlemlerin ayrıştırılarak iade talebinde bulunulamayacağından Türkiye’de ikâmet etmeyenlere yapılan bu teslimlerin de dahil edilerek hesaplanması hususuna dikkat edilmesi gerekmektedir.
Anahtar Kelimeler: KDV, KDV İadesi, KDVK 11/1-b, Türkiye’de İkamet Etmeyenlere Yapılan Teslimler, Yolcu Beraberi Eşya, İndirimli Orana Tabi İşlemlerde KDV İade Talepleri.
GİRİŞ
Bilindiği gibi vergi kanunlarımız, ekonomik ve sosyal amaçlarla mal ve hizmetlerin tüketildikleri ve faydalanıldıkları ülkede varış ülkesinde vergilendirme[1] ilkesini benimsemektedir. Buna ilişkin olarak ihracatın istisna edilmesine ilişkin KDVK’nın 11/ 1-b maddesi ile Türkiye’de ikâmet etmeyenlere (yolcu beraberi eşya) teslimde bulunan mükellefler, hesapladıkları ve tahsil edemedikleri KDV’yi iade alabilmektedirler.
Teslime konu ettikleri malların indirimli oranda KDV’ye tabi olması hâlinde, bu mükelleflerin bu mamullerin üretimi için yüklendikleri KDV’nin, 11/1-b maddesi kapsamında teslim bedeli üzerinden hesapladıkları KDV’yi aşan kısmının indirimle giderilemeyen bölümünü iade olarak alma hakları da bulunmaktadır. Ayrıca aynı dönemde hem indirimli orana tabi yolcu beraberi eşya teslimi hem yurt içine indirimli orana tabi teslimleri bulunan mükelleflerin 29/2 kapsamında iade talepleri hususunda özellikli durumlar bulunmaktadır.
Yazımızda yolcu beraberi eşya tesliminden doğan yüklendiği ancak indiremediği KDV’nin iadesine ilişkin usul ve esaslara, indirimli orana tabi işlemlerle beraber iade taleplerine ilişkin uygulamaya ve idarenin bu konudaki görüşüne değinilecektir.
1. MEVZUAT DÜZENLEMESİ
1.1. Kanun Düzenlemesi
İhracat istisnasına ilişkin düzenlemeler KDVK’nın 11., 12. ve 32. maddelerinde yapılmıştır. Türkiye’de ikâmet etmeyenlere (YOLCU BERABERİ EŞYA) yapılan teslimlerin istisna olduğuna ilişkin hüküm ise mezkur Kanun’un mal ve hizmet ihracatı bölüm başlığının altında bulunan 11/1-b maddesinde[2] düzenlenmiştir.
Söz konusu istisnadan yararlanılabilmesi için alıcının yurt dışında ikâmet etmek şartıyla Türk uyruklu ve yabancı uyruklu olması fark etmeyecektir. Ancak Türkiye’de geçici veya kalıcı ikâmet tezkeresi almış olan yabancı uyruklu alıcılar veya yabancı bir ülkeden alınmış ikâmet tezkeresi olmayan Türk uyruklu alıcılar istisnadan faydalanamayacaklardır.
KDV Genel Uygulama Tebliği’nde, “Türkiye’de ikâmet etmeyen yolculara tanınan istisna kapsamındaki satışlar, vergi dairesinden ‘İzin Belgesi’ almış, gerçek usulde KDV mükellefleri tarafından yapılabilir.” denmektedir. Ayrıca aynı Tebliğ’de yapılan düzenlemelerde istisna kapsamında teslimi yapılacak ürünün Ticaret Bakanlığı’nca yapılan düzenlemeler ile belirlenen tutarların üzerinde ve kişisel tüketim miktarını aşmaması gerekmektedir.
1.2. Tebliğ Düzenlemesi
Türkiye’de ikâmet etmeyenlere KDV hesaplanarak yapılan teslimler, KDV Genel Uygulama Tebliği’nin “II. İstisnalar / A. İhracat İstisnası” bölümünün “5. Yolcu Beraberi Eşya (Türkiye’de İkamet Etmeyenlere KDV Hesaplanarak Yapılan Satışlar)” bölümünde[3] düzenlenmektedir.
Kanun ve Tebliğ’in ilgili kısımlarından anlaşılacağı üzere, Türkiye’de ikâmet etmeyenlere (yolcu beraberi eşya) KDV hesaplanarak yapılan teslimler, Tebliğ’in ihracat istisnasına ilişkin kısmında düzenlenmiş olup, bu işlemlere ilişkin KDV iade talebinde bulunulması ise ihtiyaridir.
2. TÜRKİYE’DE İKÂMET ETMEYENLERE YAPILAN TESLİMLERİN İNDİRİMLİ ORANA TABİ İŞLEMLER KAPSAMINDA DEĞERLENDİRİLMESİ
KDVK’nın 29/2 nci maddesinde, bir vergilendirme döneminde indirilecek katma değer vergisi toplamının, mükellefin vergiye tâbi işlemleri dolayısıyla hesaplanan katma değer vergisi toplamından fazla olduğu takdirde, aradaki farkın sonraki dönemlere devrolunacağı ve iade edilmeyeceği, ancak indirimli orana tabi işlemler nedeniyle yılı içinde indirilemeyen ve tutarı Cumhurbaşkanınca tespit edilecek sınırı aşan verginin yılı içinde vergilendirme dönemleri itibarıyla mahsuben, yılı içinde mahsuben iade edilemeyen tutarların da izleyen yıl içinde nakden ya da mahsuben iade edileceğinden bahsedilmektedir.
Bilindiği gibi, bu hüküm ile indirimli orana tabi işlemleri dolayısıyla yüklenilen KDV’nin iadesi mümkün kılınmıştır. Ayrıca yine bu taleplere ilişkin olarak KDV Genel Uygulama Tebliği’nin, “3.1.1. Yılı İçinde Talep Edilen Mahsuben İade Tutarlarının Hesaplanması” bölümünün ilk paragrafında; “İade talebinin, ilgili vergilendirme dönemleri itibarıyla indirimli orana tabi tüm işlemleri kapsaması gerekmekte olup, işlemlerin ayrıştırılıp sadece bir kısmına yönelik hesaplama yapılması ve bu şekilde iade talep edilmesi mümkün değildir.” düzenlemesi yer almaktadır.
Bu düzenleme ile indirimli orana tabi işlemlere ilişkin iade taleplerinin beyan edildiği KDV beyannamesinde yer alan tüm indirimli oran işlemler kümülatif olarak dikkate alınması gerekmekte olup ayrıştırılması kısmi olarak iade talebinde bulunulmasına imkân bulunmamaktadır.
Bu açıklamalar doğrultusunda, indirimli orana tabi işlemlere ilişkin iade talebinde bulunulduğu dönemde yolcu beraberi eşya kapsamında yapılan teslimlerin de indirimli orana tabi olması durumunda bu işlemlerin de hesaplamaya dahil edilmesi ihtiyari olmadığı yönünde işlem yapılmaktadır. Bu hususta mevzuata ilişkin düzenlemelerde açıkça bir hüküm bulunmamasına, yine yolcu beraberi eşyaya ilişkin iade esasları tam istisna hükümlerinin altında düzenlenmesine ve iade talebinin ihtiyari olmasına rağmen KDV Genel Uygulama Tebliği’nin 3.1.1 bölümünde yapılan açıklamalara dayanılarak işlem yapıldığı görülmektedir.
Bu konu ile ilgili pek çok özelge talebinde olduğu gibi İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı Mükellef Hizmetleri Katma Değer Vergisi Grup Müdürlüğü’nün 03.02.2017 tarih ve 39044742-KDV.11-2517 sayılı özelgesinde KDVGUT’in 3.1.1 bölümüne atıf yapıldığı işlemlerin kümülatif değerlendirilmesi yönünde görüş verilmektedir.
Bu kapsamda örneğin, tekstil ürünleri satıcısı (A) LTD. ŞTİ 2019 / Ocak döneminde 800.000,00 TL (144.000,00 KDV)’ye mal ettiği değerindeki tekstil ürününü 1.000.000,00 TL’ye yolcu beraberi eşya kapsamında teslim etmiş olup, bu teslimlerden 80.000,00 TL KDV hesaplanmış ve ödemesi alınmıştır. Tahsil edilen vergi aynı dönem de alıcı yurt dışına intikal ederken alıcıya ödenmiş bununla beraber aynı dönem 11/1-b kapsamında iade talebinde bulunulmuştur.
A LTD ŞTİ, yine bu dönemde 1.600.000,00 TL (288.000,00 KDV)’ye üretmiş olduğu tekstil ürünlerini 2.000.000,00 TL’ye indirimli orana tabi işlemler kapsamında teslimini gerçekleştirmiştir. Ocak / 2019 dönem KDV beyannamesinde, indirimli orana tabi işlemlere ilişkin iade talebi ve yolcu beraberi eşya sebebiyle hesapladığı KDV’nin iadesi talebi bulunmaktadır. Bu hususta beyannamede ilgili satırlar aşağıdaki gibi olacaktır:
|
|
Matrah |
Vergi |
|
TEVKİFAT UYGULANMAYAN İŞLEMLER |
||
|
% 8 KDV Tabi Teslimler |
2.000.000,00 |
160.000,00 |
|
DİĞER İŞLEMLER |
||
|
501- Türkiye’de İkâmet Etmeyenlere Yapılan Satışlar (Yolcu Beraberi Eşya) [KDVGUT-(II/A-5)] |
1.000.000,00 |
80.000,00 |
|
İNDİRİMLER |
||
|
104- Türkiye’de İkâmet Etmeyen Yolculara Bu Dönemde İade Edilen KDV [KDVGUT-(II/A-5)] |
- |
80.000,00 |
|
DİĞER İADE HAKKI DOĞURAN İŞLEMLER |
||
|
408- Türkiye’de İkâmet Etmeyenlere Bu Dönemde İade Edilen KDV[KDVGUT-(II/A-5)] |
1.000.000,00 |
80.000,00 |
|
406-Yıl İçinde Aylık İndirimli Orana Tabi Teslimlere İlişkin İade |
3.000.000,00 |
177.900,00 |
406 – (Yıl İçinde Aylık İndirimli Orana Tabi Teslimlere İlişkin İade) kod ile beyan edilen iade hesaplamasına ilişkin İndirimli Oran Hesaplama Tablosu aşağıdaki gibidir:
|
DÖNEM- 2019 |
İndirimli Orana Tabi İşlem |
Fark |
Önceki Dönem |
İadeye Esas |
İade Edilebilir KDV Tutarı |
Devreden |
Mahsubu |
||
|
Bedel |
Hesaplanan KDV |
Yüklenilen KDV Listesi |
|||||||
|
OCAK |
3.000.000,00 |
240.000,00 |
432.000,00 |
192.000,00 |
0,00 |
192.000,00 |
177.900,00 |
***** |
|
*****Devreden KDV uygun olduğu durumda
Görüldüğü gibi indirimli orana tabi işlemlere ilişkin iade hesabına Türkiye’de ikâmet etmeyenlere (Yolcu Beraberi Eşya) özel fatura ile yapılan teslimler dahil edilmek suretiyle iade tutarı hesaplanmaktadır.
3. BAVUL TİCARETİ VE YOLCU BERABERİ EŞYA KDV İADE TALEBİ FARKLARI
Türkiye’de ikâmet etmeyen yolculara tanınan KDV istisnası, Kanun’un 11/1-b maddesinde düzenlenmekle beraber istisnadan yararlanabilecek kişiler, bu kapsamda satış yapabilecek satıcılar, kapsama giren mallar ile süre, tutar ve diğer esaslar KDV Genel Uygulama Tebliği’nde açıklanmıştır.
Ancak bunun yanında, bavul ticaretine ilişkin teslimlerin ise ihracat istisnası ile ilgili düzenlemeler hakkındaki 11/1-a maddesi kapsamında değerlendirileceği hususunda düzenleme yapılmıştır.
Aralarındaki diğer bir fark ise, yolcu beraberi eşyanın tüketimi karşılaması amacı taşıması ancak bavul ticareti kapsamında alışveriş yapan alıcılara kişisel tüketimi aşan malların da alınabilmesine imkân verilmesidir. Bu iki istisna arasında alıcı bakımından bir farklılık olmamakla birlikte satıcının işlettiği prosedür bakımından farklılık bulunmaktadır.[4]
Yolcu beraberi eşya teslimine ilişkin KDVGUT ilgili bölümüne göre, önceki başlıklarda yer alan açıklamalardaki gibi teslim edilen mamül için hesaplanan KDV’nin iadesi yapılmaktadır. Bavul ticareti kapsamında yapılan teslimler için ise, Yüklenilen KDV listesinin oluşturulması ile bu tutarın iadesi söz konusudur. Dolayısıyla indirimli orana tabi mamüllerin yolcu beraberi eşya kapsamında tesliminde satıcının Yüklendiği KDV ile hesapladığı ve (iadesini aldığı) KDV arasındaki fark satıcı üzerinde yük olarak kalmaktadır.
Bavul ticaretine ilişkin teslimlerde Yüklenilen KDV’nin iadesi alındığından bu durumun yaşanmayacağı öngörülmektedir. Yine KDV Genel Uygulama Tebliği’nin III/A-3 bölümünde: “İndirimli oran kapsamında yer almakla birlikte verginin konusuna girmeyen veya KDV’den istisna edilen işlemler dolayısıyla yüklenilen vergiler bu bölüm kapsamında değerlendirilmez.
Buna göre indirimli oran kapsamındaki işlemlerden;
…
Tam istisna kapsamına girenler (ihraç kaydıyla teslimler hariç) dolayısıyla yüklenilen vergilerden indirim yoluyla telafi edilemeyenler ise ilgili işleme ilişkin usul ve esaslar çerçevesinde iade edilir.” denmektedir.
Dolayısıyla indirimli orana tabi işlemler bakımından bavul ticareti kapsamında yapılması durumunda Yüklenilen KDV’nin iadesi ile mümkün iken yolcu beraberi eşya kapsamında teslimi durumunda hem 11/1-b maddesi hem de indirimli orana tabi işlemlere ilişkin 29 /2 maddesinin beraber talebi durumunda iade mümkün bulunmaktadır.
SONUÇ
İndirimli oranda KDV’ye tabi malların yurt içi teslimlerinde olduğu gibi Türkiye’de ikâmet etmeyenlere yapılan teslimlerde de bu malların üretimi için yüklenilen KDV, teslim bedeli üzerinden hesaplanan KDV’yi aşabilmekte ve aşan tutarın iadesi 29/2 madde hükmüne göre yapılabilmektedir.
İdarenin bu tutarı 29/2 hükümlerince iadesi mümkün iken bunun yanında yurt içine indirimli orana tabi satışlarından iade talebi olan mükellefler için bu tutarın talep edilmesi zorunlu kılınmaktadır. Mükellefler için indirimli orana tabi teslimleri nedeniyle Yüklendikleri KDV’nin alınması hususunda imkân verilmesinin yanında uygulamada zorlukları da bulunmaktadır.
İndirimli orana tabi işlemlere ilişkin iade talebinde bulunan firmaların, aynı zamanda 11/1-b kapsamında da teslimleri varsa, bu tutarların iade hesabına katılarak hesaplanması gerektiğine ilişkin mevzuatta açıklık bulunmamakta olmasından dolayı bu işlemleri ayrıştırdıkları görülmektedir.
Yine, iade talebinde bu tutarların indirimli orana tabi işlemlere dahil edilmesinin gözden kaçırıldığı durumlar da idarece eleştirilmektedirler. Bu durumda idarece, bu teslimlerin indirimli orana tabi işlemlere Hesaplanan KDV bakımından dahil edilmesi -dolayısıyla iade tutarı azalacağından- ve aradaki farkın iade hesabından tenzili istenmektedir. Bu teslimlere ilişkin Yüklenilen KDV’nin de iade hesabına eklenmesi durumu, iadeyi artırıcı bir husus olarak görülmeye neden olmaktadır.
Ayrıca yine, 11/1-b kapsamında teslimlere ilişkin iade talebi ihtiyarı olmasına karşın yüklenim farkının iadesi zorunlu hâle gelmektedir. Yine, teslimi yapılan mamülün ayrıca yurt içinde teslimi gerçekleştiği dönem de mi yoksa yurt dışına çıkışının yapıldığı dönemde mi indirimli orana tabi işlemlere konu olacağı hususunda açıklık görülmemekle birlikte yurt içinde teslimin gerçekleştiği tarihte iadesinin mümkün olduğu, ilk yurt dışı teslime ilişkin tutarlar dahil edilerek iade tutarının hesaplanması gerektiği düşünülmektedir.
Son olarak, indirimli orana tabi mamüllerin Türkiye’de ikâmet etmeyenlere (Yolcu Beraberi Eşya) özel fatura ile tesliminde indirimli orana tabi mevzuat kapsamında iade mümkün olduğu gibi, bu teslimlerin bavul ticareti kapsamında gerçekleştirilmesi durumunda Yüklenilen KDV’nin iadesi söz konusu olacağından tek iade türünden yapılan işlemle iadesi daha az işlemle gerçekleştirilebilecektir.
[1] Muhsin Armutlu. Katma Değer Vergisi ve Türkiye Uygulamasında İhracat İstisnası. İstanbul Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü. (Yayımlanmış yüksek lisans tezi). İstanbul 2007. s. 37.
[2] “Bahsi geçen madde Türkiye'de ikâmet etmeyen yolcuların satın alarak Türkiye dışına götürdükleri malların teslimi anında Katma Değer Vergisi tahsil edilir. Ancak gümrükten malın çıkışı anında fatura veya belgenin ibrazında tahsil edilen Katma Değer Vergisi iade olunur.
Türkiye’de ikâmetgahı, işyeri, kanuni ve iş merkezi bulunmayanların taşımacılık faaliyetlerine ilişkin olarak satın alacakları mal ve hizmetler ile fuar, panayır ve sergilere katılımları dolayısıyla satın alacakları mal ve hizmetler nedeniyle ödedikleri katma değer vergisi, karşılıklı olmak kaydıyla iade edilir.”
[3] Bu bölümde;
“3065 sayılı Kanunun (11/1-b) maddesi kapsamında Türkiye’de ikâmet etmeyen yolculara satış yapan mükelleflerce bu işlemler, teslimin yapıldığı dönem 1 No.lu KDV Beyannamesinin “Matrah” kulakçığında “Diğer İşlemler” tablosunda 501 kod numaralı satır aracılığıyla beyan edilir. Bu satırın, "Matrah" sütununa aynı veya farklı vergi oranlarına tabi teslim bedellerinin KDV hariç toplamı, "Vergi" sütununa ise bu teslimler üzerinden hesaplanan KDV toplamı yazılır.
Satış sırasında tahsil edilmiş olan verginin alıcıya iade edildiği dönemde ise alıcıya iade edilen vergi tutarı, 1 No.lu KDV Beyannamesinin “İndirimler” kulakçığında “İndirimler” tablosunda 104 kod numaralı satır aracılığıyla indirim konusu yapılır.
Mükelleflerin bu işlemle ilgili olarak iade almak istemeleri halinde “Diğer İade Hakkı Doğuran İşlemler” tablosunun 408 kod numaralı satırına kayıt yapılır. Satırın “Teslim ve Hizmet Tutarı” sütununa istisna kapsamındaki teslimin KDV hariç bedeli girilir. “İadeye Konu Olan KDV” sütununa ise 104 kod numaralı satıra kaydedilen tutar aynen aktarılır.
Teslim ve KDV’nin alıcıya iadesi, aynı dönemde gerçekleşirse, 501, 104 ve 408 kod numaralı satırlar aynı dönemde doldurulur. KDV’nin alıcıya iadesi, teslimden sonraki bir dönemde gerçekleşirse, 104 ve 408 kod numaralı satırlara kayıt KDV’nin iade edildiği dönemde yapılır.
Bu teslimlerle ilgili olarak iade almak istemeyen mükelleflerce “’Diğer İade Hakkı Doğuran İşlemler’ tablosuna herhangi bir kayıt yapılmaz” açıklamalarına yer verilmiştir.
[4] Muhsin Armutlu. Katma Değer Vergisi ve Türkiye Uygulamasında İhracat İstisnası. İstanbul Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü. (Yayımlanmış yüksek lisans tezi). İstanbul 2007. s. 63.