İmdat TÜRKAY/Gelir İdaresi Grup Başkanı
Özet: Ülkemizde spor kulüpleri tarafından sporculara yapılan ücret ödemeleri üzerinden 31/12/2028 tarihine kadar lig usulüne tabi spor dallarında; en üst ligdekiler için %20, en üst altı ligdekiler için %10, diğer liglerdekiler için %5 oranında gelir vergisi tevkifatı yapılmaktadır. Ayrıca, 1/11/2019 tarihinden sonra yapılan sözleşmeler kapsamında sporcular tarafından elde edilen ücret gelirinin, vergi tarifesinin dördüncü diliminde yer alan tutarı aşması halinde, bu gelirler için yıllık gelir vergisi beyannamesi verilmesi gerekmektedir.
Anahtar kelimeler: Spor kulüpleri ve spor anonim şirketleri, sporculara ödenen ücretler, sporcu ücretinde sabit oranlı tevkifat, sporcuların yıllık beyanname vermesi.
1. Giriş
Ülkemizde sporcuların özellikle de çok kazanan futbolcu, voleybolcu ve basketbolcuların spor kulüplerinden aldığı ücretler (transfer ücreti, diğer ödemeler ve sağlanan menfaatler) ve bu gelirleri için ne kadar vergi ödedikleri her zaman kamuoyunun dikkatini çekmiştir. Çünkü bir işverene bağlı olarak çalışanların aldığı ücretlerin vergilendirilmesinde artan oranlı vergi tarifesi uygulanırken, sporcuların vergilendirilmesinde bulunduğu lige göre sabit ve tek vergi oranı üzerinden vergi kesintisi yapılmaktadır. Sporculara yapılan transfer ücreti ve diğer ödemeler üzerinden sabit oranlı gelir vergisi tevkifatı yapılmak suretiyle diğer ücretlilere göre gelir vergisi avantajı sağlanmıştır. Sporcuların elde ettikleri bu gelirler için yıllık beyanname vermesi ise 2020 yılından buyana tıpkı ücret geliri olan çalışanların tabi olduğu şekilde belli tutarı geçmesi halinde mümkün olmaktadır.
Kayıtdışı ekonomiyle mücadele kapsamında son yıllarda Hazine ve Maliye Bakanlığı tarafından farklı mükellef grupları üzerinde yapılan tespit ve analizler sonucunda ödenmesi gereken gelir ve kurumlar vergisini eksik beyan eden mükellefler gönüllü uyum kapsamında izaha davet edilmek suretiyle doğru beyanda bulunmaları sağlanmaktadır. Böylece aynı mükellef grupları arasındaki haksız rekabet de önlenmiş olmaktadır. Kayıt dışı ekonomiyle mücadele için Hazine ve Maliye Bakanlığına bağlı birimler tarafından yapılan analizler sonucunda riskli mükellefler tespit edilerek sürekli zarar beyan eden ve eksik vergi ödeyen mükellefler nezdinde yapılan vergi incelemelerinin yanında Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından da kayıt dışı ekonomiyle mücadele kapsamında farklı sektör ve meslek kollarına ilişkin ülke genelindeki yaygın ve yoğun vergi denetimleri devam etmektedir.
2024 yılında Hazine ve Maliye Bakanlığının radarına beyan dışı bırakılan yüksek tutarlı sporcu ücretleri de girmiş bulunmaktadır. Sporcuların elde ettikleri yüksek ücretlere ilişkin olarak yıllık beyanda bulunup bulunmadığını kontrol eden Gelir İdaresi, 2021, 2022 ve 2023 yıllarında futbol, basketbol ve voleybol branşlarında oynayan profesyonel sporculara kulüplerce ödenen ücretlerden bazılarının beyan dışı bırakıldığını tespit etmiş bulunmaktadır.
Vergilemede en temel ilkelerden biri de adalet ilkesi olup aynı mükellef grupları içinde bir kısım mükellefin doğru beyanda bulunup vergisini düzenli öderken bir kısım mükellefin aynı şartlarda vergisini eksik beyan edip düşük vergi ödemesi durumunda adalet ilkesi ihlal edilmiş olmaktadır. Bu durumda Hazine ve Maliye Bakanlığı yapmış olduğu risk analizlerine göre gerekli tespitlerini yapmakta ve gerek vergi incelemeleri gerekse yaygın yoğun vergi denetimleri ile vergisini eksik beyan edip ödeyen mükellefleri gönüllü uyuma sevk etmek için izaha davet çalışmaları yapmaktadır.
Gelir Vergisi Kanunu gereğince, spor kulüpleri tarafından sporculara ödenen ücretlerden gelir vergisi kesintisi yapılmakta ve yapılan kesintiler vergi dairesine beyan edilerek ödenmektedir. Sporcuların elde ettiği ücret geliri ise gelir vergisi tarifesinin dördüncü gelir dilimini aştığı takdirde bu sporcuların yıllık beyanname vermesi ve artan oranlı vergi tarifesine göre hesaplanan gelir vergisini ödemesi gerekmektedir.
Kamuoyuna da yansıdığı şekilde, Gelir İdaresi Başkanlığı yapmış olduğu çalışma ile farklı spor dallarında 1.900 sporcunun elde ettiği ücret gelirini analiz etmiştir. Yapılan analiz çalışmaları sonucunda; eldeki veriler, kulüplerin beyanları, sözleşme bilgileri, ulusal ve uluslararası basında yer alan haberler ve kulüpler tarafından Kamuyu Aydınlatma Platformuna yapılan transfer bilgileriyle çapraz kontrole tabi tutulmuş ve çalışma sonucu 2021-2023 yıllarında elde edilen ücret gelirlerinde büyük vergi kayıpları olduğu tespit edilmiştir. Kamuoyunca da bilinen ve aralarında milyon dolarlık kontratlara sahip yıldız sporcuların da yer aldığı 400 sporcunun, son 3 yılda yaklaşık 5 milyar lira ücret gelirini beyan dışı bıraktığı ve 100 sporcunun da yıllık beyanname vermesine rağmen ücret gelirini beyan etmediği belirlenmiş bulunmaktadır.
İşte bu durumda olan sporcular 213 sayılı VUK gereğince izaha davet edilerek eksik beyanlarını tamamlamaları istenmektedir. Hazine ve Maliye Bakanı, Gelir İdaresi Başkanlığının söz konusu sporcuları izaha davet edeceğini ve beyan dışı bırakılan kazançlarını beyan etmelerini isteyeceğini kamuoyu ile paylaştı ve izaha davet kapsamında gerekli yükümlülükleri yerine getirmeyen sporculardan ödenmeyen verginin cezalı olarak talep edileceğini kamuoyuna açıkladı.
Hazine ve Maliye Bakanlığı, son yıllarda vergide adalet ve etkinlik ilkesi çerçevesinde kayıt dışı ekonomiyle mücadeleye yönelik denetimleri ve vergi incelemelerini sürdürmekte ve kişi ve kurumlardan çok kazanan ancak düşük gelir/kazanç beyan eden mükellefleri tespit ederek izaha davet etmektedir. Bilindiği üzere, vergiye gönüllü uyumun artırılması, vergiye uyum maliyetinin azaltılması ve kayıt dışı ekonomi ile etkin bir şekilde mücadele edilmesi amaçlarıyla, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 370 inci maddesinde “İzaha davet” uygulaması düzenlenmiştir. İzaha davet uygulaması hakkında 519 sıra no.lu VUK Genel Tebliğinde gerekli açıklamalar yapılmış bulunmaktadır. İzaha davet uygulamasında 30 günlük izahta bulunma ve beyanname verme ve ödeme süreleri çok önemli olup, kendileri ne izaha davet yazısı tebliğ edilen mükelleflerin, indirimli ceza uygulamasından yararlanabilmeleri için bu süreleri geçirmeden izahta bulunma, beyanname verme ve ödeme yapmaları gerekmektedir.
Hazine ve Maliye Bakanlığı Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından 28.08.2024 tarihinde, 2023 vergilendirme dönemine ilişkin yıllık gelir vergisi ve kurumlar vergisinde, Türkiye genelinde en fazla vergi beyan eden 100 gelir ve kurumlar vergisi mükellef listesi 28.08.2024 tarihinde internet sayfasında kamuoyuna açıklandı. Tabi bu yüz gelir vergisi mükellefi içinde kaç tane futbolcu var bilemiyoruz zira yüz vergi rekortmeninin 73’ü isminin açıklanmasını istemedi. Dolayısıyla kaç tane vergi rekortmeni sporcu (futbolcu, voleybolcu, basketbolcu vb.) var bilemiyoruz. Yapılan basın duyurusuna göre, Türkiye genelinde 2023 vergilendirme dönemi yıllık gelir vergisi beyanlarına ilişkin olarak, 4.541.644 mükellef tarafından yıllık gelir vergisi beyannamesi verilmiş olup, Türkiye genelinde 2023 vergilendirme dönemi için her bir mükellef ortalama 150.265 TL matrah beyanında bulunmuş ve bu matrah üzerinden ortalama 45.255 TL gelir vergisi tahakkuk etmiştir (https://www.gib.gov.tr/2023-vergilendirme-donemine-iliskin-en-fazla-vergi-beyan-eden-mukellefler-aciklandi).
Ülkemizde spor denince akla ilk olarak Türkiye Futbol Federasyonu tarafından futbol spor dalında düzenlenen süper lig, birinci lig, ikinci lig ve üçüncü lig takımlarının oynadığı futbol geldiğinden, sporcuların vergilendirilmesi dendiğinde de aklımıza futbolcuların ne kadar vergi ödediği gelmektedir. Ücretliler genel olarak bende ücretli olarak vergi ödüyorum o zaman sporcularda aynı şartlarda ödesin vergisi derken; tam tersi içimizde öyle fanatik spor kulübü taraftarları var ki, spor kulübüne ve oyuncularına olan sevgisinden kendi takımında oynayan futbolcuların beyanname vermesini yani vergi ödemesini dahi önemsemeyebilmektedir. Oysa birçok Batı Avrupa ülkesinde eksik vergi ödeyen futbolculara ağır cezalar uygulanmakta ve kamuoyunun çok sert tepkisi ile karşılaşmaktadır.
Spor kulüpleri tarafından sporculara yapılan ücret ve ücret kapsamındaki menfaatlerin (başarı primi, maç başı ücreti, imza parası, imaj hakkı ve sair adlarla yapılan ödemeler ve sağlanan menfaatler) 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 61 inci maddesine göre ücret kapsamında değerlendirilmektedir. Ücret gelirinin vergilendirilmesinde iki husus bulunmaktadır ki birincisi spor kulüpleri tarafından işveren sıfatıyla sporcuya ödeme anında sabit oranlı gelir vergisi tevkifatı yapılması, ikincisi ise ücret gelirini elde eden sporcuların bu gelir tutarının yıllık olarak belirlenen limitleri aşması halinde yıllık gelir vergisi beyannamesi ile beyan edilmesidir.
2. Bazı Ülkelerde Sporculara Uygulanan Gelir Vergisi Oranları
Sporcuların ülkemizdeki vergilendirilmesi bakmadan önce bazı ülkelerde sporculardan alınan gelir vergisi oranlarına bakmakta fayda vardır. OECD, Avrupa Birliği ve ülkelerin gelir idareleri sitelerinde yer alan bilgilere göre, sporun ve özellikle futbolun çok gelişmiş olduğu ve çok büyük parasal değerlere ulaştığı İngiltere, Almanya, İspanya, İtalya, Fransa, Belçika ve Hollanda gibi Batı Avrupa ülkelerindeki liglerde oynayan futbolcuların %13 ve %50 aralığında bir vergi ödedikleri anlaşılmaktadır. Bazı ülkelerde sporcuların gelirlerine uygulanan vergi oranlarına baktığımızda; Fransa’da %45, Arjantin’de %35, Uruguay’da %36, Portekiz’de %48, Rusya’da %13, İspanya’da %45, Hırvatistan’da %36, Danimarka’da %55,8, Brezilya’da %27,5, Meksika’da %35, Belçika’da %53,7, Japonya’da %55,95, İsveç’de %61,85, İsviçre’de %40, Kolombiya’da %33, İngiltere’de %45 olduğu ve dünyada vergi bilincinin en yüksek olduğu ABD de ise bu oranın %37 olduğu görülmektedir.
Tabi bu oranlar en yüksek gelir dilimine uygulanan en yüksek oranlardır, her ülke kademeli bir vergilendirme sistemi kurmuştur. Örneğin İspanya’da futbolcular gelir vergisi öder ve bu vergi, artan oranlı bir sisteme sahiptir ve futbolcuların yıllık kazançları üzerinden hesaplanır. İspanya’da 2024 yılı itibarıyla gelir vergisi oranları; 12.450 Euro’ya kadar %19, 12.451-20.200 Euro arası %24, 20.201-35.200 Euro arası %30, 35.201-60.000 Euro arası %37 ve 60.001 Euro ve üzeri ise %47 oranında uygulanmaktadır. Futbolcular, genellikle en üst gelir diliminde olduklarından dolayı gelirlerinin %47’si oranında vergi öderler.
Futbolun doğduğu yer olan İngiltere'de futbolcuların vergi ödemeleri, kazançlarının miktarına ve yapısına göre düzenlenmiştir. Premier Ligde futbolcuların kazançları genellikle maaş, imaj hakları ve sponsorluk anlaşmaları gibi farklı kaynaklardan oluşmaktadır. İngiltere'de, yıllık geliri 125.140 Sterlinin üzerinde olan bireyler için en yüksek gelir vergisi oranı %45’tir. Futbolcuların büyük çoğunluğu bu gelir seviyesinde yer aldığı için bu oran geçerli olmaktadır. Futbolcular ayrıca imaj hakları üzerinden de kazanç sağlamaktadır. HMRC (İngiltere Vergi Dairesi) bu tür kazançlar için belirli sınırlar ve kurallar koymuştur. İmaj haklarından elde edilen gelirin, futbolcunun toplam gelirinin %20'sini aşmaması gerekmektedir. Bu tür anlaşmaların doğru şekilde yapılandırılması ve vergilendirilmesi için genellikle uzman vergi danışmanlarının desteği alınmaktadır. Buna ek olarak, futbolcuların transferleri sırasında ödenen komisyonlar ve aracılara yapılan ödemeler de dikkatli bir şekilde düzenlenmektedir. HMRC, bu ödemeler üzerinde vergi uygulanmasını şart koşmakta ve doğru raporlamayı sağlamak amacıyla kulüplerle birlikte çalışmaktadır. HMRC’nin futbolculardan ve kulüplerden bu tür kazançları doğru şekilde beyan etmelerini istemesi nedeniyle, vergi yükümlülüklerini yerine getirmeyen futbolcular yüksek cezalara maruz kalabilmektedir.
Peki Almanya’da sporcuların vergilendirilmesi bu ülkelerden farklı mı tabi ki hayır. Almanya'da futbolcuların ödediği vergiler, diğer yüksek gelirli profesyonellerle benzer şekilde uygulanmaktadır. Almanya'da gelir vergisi oranları, futbolcuların gelir düzeyine bağlı olarak değişiklik göstermektedir. Yıllık 62.810 Euro üzerindeki kazançlar, en yüksek vergi dilimi olan %45 üzerinden vergilendirilir. Buna ek olarak, %5,5'lik dayanışma vergisi de uygulanır, bu da efektif vergi oranını %47,5 civarına yükseltebilir. Almanya’da futbolculara özel bir vergi indirimi veya ayrıcalık tanınmamaktadır. Bu nedenle futbolcular, diğer yüksek gelirli bireyler gibi standart vergi rejimine tabi tutulmaktadır. Almanya’da futbolcular, maaşlarının yanı sıra, imaj hakları ve sponsorluk gelirleri gibi ek gelirler üzerinden de vergilendirilir. Bu durum, yüksek kazançlı futbolcuların vergi yükünü artırabilir.
Avrupa ülkeleri arasında bize yakın vergi oranı uygulayan tek ülke Rusya olup bu ülkede futbolculardan %13 oranında vergi alınmaktadır. Ayrıca, komşumuz Bulgaristan’da futbolculara uygulanan vergi oranı %10, Yunanistan’da ise bu oran %46’dır. Ülkemizde en üst ligdekiler için uygulanan gelir vergisi tevkifat oranının %20 olduğunu dikkate aldığımızda, Avrupa’da futbolun gelişmiş olduğu ülkelere nazaran uygulanan gelir vergisi tevkifat oranlarının çok düşük kaldığı görülmektedir. Ancak, sporcunun yıllık beyanname vermesi durumunda %15-40 aralığındaki vergi tarifesine göre vergi hesaplanır, bu vergiden de yıl içinde yapılan gelir vergisi kesintisi mahsup edilir.
Bazı ülkeler sporun gelişmesi ve ülkeye kaliteli ve nitelikli yabancı sporcuların gelmesi için geçmiş dönemlerde bazı teşvikler sağlamıştır. Ülkemizdeki vergi oranlarının düşüklüğünün bir sebebi de sporun gelişmesi olduğu söylenebilir. Bugün birçok Avrupa liginde hala yabancı oyuncuları ülkelerine çekmek için vergi teşvikleri sağlanmış bulunmaktadır. Bizim ülkemizle çok benzerliği bulunan İtalya'da futbolcular, özellikle yabancı oyuncular için vergi sistemi, Büyüme Kararnamesi aracılığıyla 2019 yılında büyük vergi avantajları sağlamıştır. Bu kararname, yabancı oyuncuların gelir vergisi oranını %24'e düşürerek İtalyan kulüplerine önemli mali kolaylıklar sağlamış ve Seri A'nın yüksek profilli oyuncuları çekmesine yardımcı olmuştur. Ancak, daha sonra bu düzenleme de kaldırılmıştır. Yine Brezilya'da, futbolcular için çeşitli vergi teşvikleri sunmakta, belirli durumlarda vergi yüklerini azaltabilir. Futbolcuların ödediği kişisel gelir vergisi oranı gelir seviyesine bağlı olarak %7,5 ile %27 arasında değişmektedir. Ancak, özellikle uluslararası transferler ve yabancı liglerde oynayan oyuncular için farklı vergi uygulamaları söz konusu olabilmektedir.
Ülkemizde ise sporcuların vergilendirilmesinde uzun yıllar sadece tek vergi oranı uygulanmış ve yapılan tevkifat nihai vergi olmuş, yıllık beyan esasının dışında tutulmuştur. Ancak, 2020 yılından sonra sabit oranlı vergi tevkifatının yanında belli limiti geçen gelirleri için sporcuların yıllık beyanname vermeleri sağlanmıştır. Mevcut durumda, lig usulüne tabi spor dallarında; en üst ligdekiler için %20, en üst altı ligdekiler için %10, diğer liglerdekiler için %5 ve lig usulüne tabi olmayan spor dallarındaki sporculara yapılan ödemeler ile milli sporculara uluslararası müsabakalara katılmaları karşılığında yapılan ödemelerden %5 oranında gelir vergisi tevkifatı yapıldığını dikkate aldığımızda, ülkemizde sporcuların belirtilen ülkelere kıyasla daha düşük vergi ödedikleri görülmektedir. Ancak, 2020 yılından bu yana şartları sağlayan sporcular ise elde ettikleri ücret gelirleri için yıllık beyanname vermektedirler. Örneğin 2023 yılında sporcunun elde ettiği ücret geliri tutarı 1.900.000 TL’yi geçmesi durumunda, 2024 yılında ise 3.000.000 TL’yi aşması durumunda yıllık beyanname ile beyan edilmesi gerekmekte, yıl içinde tevkif yoluyla kesilen vergide hesaplanan vergiden mahsup edilmektedir. Ülkemizdeki sporcuların elde ettikleri ücret gelirine sabit oranlı tevkifat yapılmasının yanında belli limitlerin aşılması halinde yıllık beyanname vermeleri sağlanmış ve katlandıkları vergi yükü birazda olsa gelişmiş ülkelerdeki sporcuların katlandığı vergi yüküne yaklaşmıştır.
3. Sporculara Yapılan Ücret Ve Ücret Kapsamındaki Ödemelerde Vergi Tevkifatı
Gelir Vergisi Kanununun 61 inci maddesine göre ücret; işverene tabi ve belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerdir. İşverenler tarafından hizmet erbabına ödenen ücretin; ödenek, tazminat, kasa tazminatı, tahsisat, zam, avans, aidat, huzur hakkı, prim, ikramiye, gider karşılığı veya başka adlar altında ödenmiş olması veya bir ortaklık münasebeti niteliğinde olmamak şartı ile kazancın belli bir yüzdesi şeklinde tayin edilmiş bulunması onun mahiyetini değiştirmez. Aynı maddede sporculara transfer ücreti veya sair adlarla yapılan ödemeler ve sağlanan menfaatlerin de ücret kapsamında olduğu hüküm altına alınmıştır. Ancak, sporcuların tevkif suretiyle vergilendirilmesi sabit oranlı tevkifat uygulanmak suretiyle yapılmaktadır. Sporculara yapılan ücret ödemeleri aylık maaş, prim, ikramiye, transfer ücreti, şeklinde olabileceği gibi bedelsiz olarak taşıt, konut vb. menfaat şeklinde de olabilmektedir.
İşverenler, hizmet erbabını işe alan, emir ve talimatları dahilinde çalıştıran gerçek ve tüzel kişiler olarak tanımlanmıştır. Gelir vergisi uygulamasında sporculara transfer ücreti veya sair adlarla yapılan ödemeler ve sağlanan menfaatler, ücret kapsamında olup bu ödemeleri ve menfaatleri sağlayan spor kulüpleri ve spor anonim şirketler de işveren kabul edilmektedir. Sporculara gerek bağlı oldukları kulüpten ayrılarak başka bir kulübe geçmesi, gerekse kendi kulübü ile olan sözleşmesini uzatması karşılığında transfer ücreti veya sair adlarla yapılan ödemeler ile sağlanan menfaatler (sporcular adına ev alınması veya kiralanması, çocuklarının eğitim masraflarının ödenmesi, araba verilmesi veya seyahat biletlerinin karşılanması gibi) ücret olarak değerlendirilmektedir.
Benzer şekilde; aylık ücret, başarı primi, maç başı ücreti, imza parası, imaj hakkı ve sair adlarla yapılan ödemeler ve taşınmaz veya taşıt verilmesi, konut tedariki ve sair suretle sağlanan menfaatler de ücret kapsamında değerlendirilmektedir. Sporcuların elde ettiği gelirlerin mevcut duruma göre vergilendirilmesi, ücretlerin vergilendirilmesine ilişkin genel esaslardan farklılık arz etmektedir. Genel olarak çalışanlara ödenen ücretler GVK’nın 94 üncü maddesine göre artan oranlı vergi tarifesine göre tevkif suretiyle vergilendirilirken, sporculara yapılan ödemeler ise GVK’nın geçici 72 nci maddesine göre sabit oranlar üzerinden tevkif suretiyle vergilendirilmektedir.
Sporcu ücretleri, nakit olarak ödenebildiği gibi ayın olarak da ödenebilmektedir. Sporcu ücretlerine ilişkin ödemelerin nakit dışında örneğin gayrimenkul veya taşıt ve benzeri ayın şekilde yapılması halinde, Gelir Vergisi Kanununun 63’üncü maddesinin son fıkrası uyarınca ücretin safi tutarı;
· Verilen ayınlar, verildiği gün ve yerdeki ortalama perakende fiyatlarına göre,
· Konut tedariki ve sair suretle sağlanan menfaatler ise, konutun emsal kirasına veya menfaatin emsal bedeline göre,
tespit edilmek suretiyle değerlenmekte ve bu ödeme tutarları toplamı üzerinden belirlenen sabit oranlarda gelir vergisi tevkifatı yapılmaktadır. 7491 sayılı Kanunla, 193 sayılı GVK’nın sporculara yapılan ücret ve ücret sayılan ödemelerden yapılacak gelir vergisi tevkifatı oranlarını ve vergilendirilmesini belirleyen geçici 72’nci maddesinin uygulama süresi 31/12/2028 tarihine kadar uzatılmıştır. Sporcuların vergilendirilmesine ilişkin hükümlerin yer aldığı GVK’nın geçici 72. maddesine göre, sporculara yapılan ücret ve ücret sayılan ödemelerden;
oranında gelir vergisi tevkifatı yapılmaktadır. Mevcut düzenlemeye göre, vergilendirme konusunda sporcunun performans gösterdiği ligi esas alınmış ve profesyonel ve amatör sporcu ayrımı yapılmıştır. Ancak, anılan madde gereğince yapılan tevkifatın yanı sıra ayrıca aynı GVK’nın 94’üncü maddesi kapsamında ayrıca tevkifat yapılmayacaktır. Ayrıca, sporculara yapılan ücret ve ücret sayılan ödemelerde tevkifat yoluyla vergilendirilmektedir. Sporculara ilgili ayda yapılan ücret ödemeleri toplamına GVK’nın 23 üncü maddesinin birinci fıkrasının (18) numaralı bendinde düzenlenen ücret istisnanın bir kez uygulanması mümkün bulunmaktadır.
7194 sayılı Kanunla 193 sayılı GVK’nın geçici 72’nci maddesinde yapılan değişiklik gereğince, en üst ligdekiler için % 15 oranında yapılan tevkifat oranı %20 olarak değiştirilmiş olduğundan;
Örneğin, lig usulüne tabi spor dallarında en üst ligde faaliyet gösteren bir spor kulübünde görev yapan futbolcu Bay (X)’nin 1/1/2018 tarihinde imzaladığı 7 yıllık, futbolcu Bay (Y)’nin ise 1/1/2021 tarihinde imzaladığı 5 yıllık sporcu sözleşmesi bulunması durumunda; Spor Kulübü tarafından Bay (X)’e sözleşme süresinin sonuna kadar (31.12.2024) yapılan ücret ödemeleri üzerinden %15 oranında gelir vergisi tevkifatı yapılacak, Bay (Y)’ye yapılan ücret ödemeleri üzerinden ise sözleşmenin 1/11/2019 tarihinden sonra akdedilmesi nedeniyle %20 oranında gelir vergisi tevkifatı yapılacaktır.
Örneğin, lig usulüne tabi spor dallarında en üst ligde faaliyet gösteren bir spor kulübünde görev yapan basketbolcu Bay (A)’nın, 1/8/2019 tarihinde 8 yıllık sözleşmesinin bulunması ve sporcunun sözleşmesinin 1/8/2024 tarihinde ücret değişikliği nedeniyle yenilenmiş olması durumunda spor kulübü tarafından sporcuya 1/8/2019-1/8/2024 tarihleri arasında yapılan ücret ödemeleri üzerinden %15 oranında gelir vergisi tevkifatı yapılması gerekmekte olup 1/11/2019 tarihinden sonra yapılan sözleşme değişikliği nedeniyle ise 1/8/2024 tarihinden itibaren yapılacak ücret ödemelerinden %20 oranında gelir vergisi tevkifatı yapılacaktır.
4. Sporcuların Elde Ettiği Ücret Geliri İçin Yıllık Beyanname Verme Şartları
Kamuoyuna da yansıdığı üzere sporcuların vergilendirilmesinde en dikkat çeken konu sporcuların elde ettiği (transfer ücreti ve sair adlarla yapılan tüm ödemeler) ücret gelirinin belli bir tutarı geçmesi halinde yıllık beyanname ile beyan edilmesi gerektiği konusudur. İşverene tabi ve belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatler ücret kapsamında vergilendirilmekte olduğundan; sporculara, bu faaliyetlerine ilişkin olarak; transfer ücreti, aylık ücret, başarı primi, maç başı ücreti, imza parası, imaj hakkı ve sair adlarla yapılan ödemeler ve taşınmaz veya taşıt verilmesi, konut tedariki ve sair suretle sağlanan menfaatler de ücret kapsamında vergilendirilmektedir.
Sporcuların işverenleri olan spor kulüplerinden yıl içinde elde ettiği gelir toplamının GVK’nın 103’üncü maddesinde yer alan vergi tarifesinin dördüncü diliminde yer alan tutarı aşması hâlinde, bu gelirlerin yıllık beyannameyle beyan edilmesi gerekir. Yıllık beyanname verilmesi durumunda, beyan edilen bu gelirler üzerinden hesaplanan gelir vergisinden, tevkifat yapmakla sorumlu olanlarca vergi dairesine ödenmiş olması şartıyla, bu Kanuna göre kesilen vergiler mahsup edilmektedir. Örneğin 2024 yılında en üst ligde oynayan ve 20 milyon transfer ücreti ve diğer şekillerde ücret geliri olan futbolcudan ödeme anında önce işveren tarafından %20 oranında vergi tevkifatı yapılmakta, beyanname verme sınırı aşıldığı için Mart/2025’de yıllık beyanname vermek suretiyle %15-20-27-35-40 oranlarından gelir vergisi hesaplanacak ve yıl içinde ödenen tevkifat tutarı ise mahsup edilecektir.
2023 yılında tek veya birden fazla işverenden elde edilen tevkifata tabi ücret gelirleri belirlenen yıllık limitler (tek işverenden alınan ücret gelirinde 1.900.000/birden fazla işverenden alınan ücretlerde ise birden sonraki işverenden alınan ücret toplamı ise 150.000 TL) aşılıyorsa Mart/2024 ayında mutlaka yıllık beyanname ile beyanı gerekiyordu. Ancak, 150.000 TL’lik beyanname verme sınırı aşılmamakla beraber, birden fazla işverenden tevkifatlı ücret geliri elde eden ücretlilerin, birinci işverenden aldıkları ücret gelirleri de dâhil olmak üzere ücretleri toplamının 1.900.000 TL’yi aşması halinde de söz konusu ücret gelirlerinin tamamı için beyanname verilmesi gerekiyordu. Basına da yansıdığı kadarıyla 2023 yılında beyan tabi ücret geliri elde eden belli sayıdaki sporcunun yıllık gelir vergisi beyannamesi vermediği veya eksik beyanda bulundukları anlaşılmaktadır.
2024 yılında ise tek işverenden tevkif suretiyle vergilendirilmiş ücret geliri elde eden sporcuların, ücret gelirleri toplamı 3.000.000 TL’yi aşması halinde, ücret gelirleri Mart/2025’de yıllık beyanname ile beyan edilecektir. 2024 yılında birden fazla işverenden tevkifata tabi ücret geliri elde edilmesi halinde ise, birinci işverenden sonraki işverenlerden alınan ücret toplamı, beyanname verme sınırı olan 230.000 TL’yi aşması halinde yıllık beyanname verilecektir. Ancak, 230.000 TL’lik beyanname verme sınırı aşılmamakla beraber, birden fazla işverenden tevkifatlı ücret geliri elde eden ücretlilerin, birinci işverenden aldıkları ücret gelirleri de dâhil olmak üzere ücretleri toplamının 3.000.000 TL’yi aşması halinde de söz konusu ücret gelirlerinin tamamı beyan edilecektir.
2024 takvim yılı gelirlerinin vergilendirilmesinde uygulanmakta olan GVK’nın 103. maddesinde yer alan vergi tarifesinde de görüldüğü üzere ücret gelirlerinin vergilendirilmesinde üçüncü gelir diliminden itibaren farklılaştırma söz konusudur. Ancak sporcuların vergilendirilmesinde artan oranlı olan bu tarife uygulanmaz ve GVK’nın geçici 72. maddesine göre sabit oranlar üzerinden gelir vergisi tevkifatı yapılır. Sadece sporcuların yıllık beyanname vermesinde vergi tarifesinin ikinci ve dördüncü dilimindeki tutarlar esas alınır.
|
Gelir Vergisine Tabi Gelirler (2024 Yılı Gelir Vergisi Dilimleri) |
Oran |
|
110.000 TL'ye kadar |
% 15 |
|
230.000 TL'nin 110.000 TL'si için 16.500 TL, fazlası |
% 20 |
|
580.000 TL'nin 230.000 TL'si için 40.500 TL (ücret gelirlerinde 870.000 TL'nin 230.000 TL'si için 40.500 TL), fazlası |
% 27 |
|
3.000.000 TL'nin 580.000 TL'si için 135.000 TL, (ücret gelirlerinde 3.000.000 TL'nin 870.000 TL'si için 213.300 TL), fazlası |
% 35 |
|
3.000.000 TL'den fazlasının 3.000.000 TL'si için 982.000 TL, (ücret gelirlerinde 3.000.000 TL'den fazlasının 3.000.000 TL'si için 958.800 TL), fazlası |
% 40 |
|
oranında vergilendirilir. |
|
Buna göre, 1/11/2019 tarihinden sonra akdedilerek geçerlilik kazanan veya bu tarihinden sonra yenilenen sporcu sözleşmelerine istinaden, tüm sporcular tarafından 1/1/2020 tarihinden itibaren elde edilen ücret gelirleri toplamının, vergi tarifesinin dördüncü diliminde yer alan tutarı (2024 yılı için 3.000.000 TL) aşması halinde, bu gelirlerin yıllık gelir vergisi beyannamesi ile beyan edilmesi gerekmektedir. Ancak, 1/11/2019 tarihinden önce akdedilerek geçerlilik kazanan ve yine bu tarihten sonra süre uzatımı veya ücreti etkileyen bir değişiklik yapılmayan sözleşmeler sona erinceye kadar, bu sözleşmeler kapsamında elde edilen ücret gelirleri için tutarı ne olursa olsun beyanname verilmeyecek ve diğer gelirler dolayısıyla beyanname verilmesi halinde de bu gelirler beyannameye dahil edilmeyecektir.
Sporcu sözleşmesi olmadan çalışan sporcular tarafından elde edilen ücret gelirleri toplamının 2024 yılı için 3.000.000 TL’yi aşması halinde, bu gelirler her hâlükârda yıllık gelir vergisi beyannamesi ile beyan edilecektir. 2024 yılında birden fazla işverenden tevkifata tabi ücret geliri elde edilmesi halinde ise birinci işverenden sonraki işverenlerden alınan ücret toplamı, beyanname verme sınırı olan 230.000 TL’yi aşması halinde yıllık beyanname verilecektir. Sporcular tarafından elde edilen ücret gelirleri nedeniyle beyanname verilmemesi durumunda, tevkif suretiyle ödenen vergiler nihai vergi olacaktır. Yıllık beyanname verilmesi durumunda ise işveren konumunda olan spor kulüpleri tarafından yıl içinde kesilen vergilerin, vergi dairesine yatırılmış olması şartıyla hesaplanan gelir vergisinden mahsup edilebilmesi mümkün olacaktır.
Örneğin, lig usulüne tabi spor dallarında en üst ligde faaliyet gösteren bir spor kulübünde oynayan bir futbolcunun 1/8/2019 tarihinde imzaladığı 10 yıllık sporcu sözleşmesi bulunması ve 2024 yılında futbolcuya 15 milyon lira ödenmesi durumunda; spor kulübü futbolcusuna yapmış olduğu ücret ve benzeri ödemeler üzerinden GVK’nın geçici 72’nci maddesi uyarınca tevkif ettiği gelir vergilerini de vergi dairesine yatıracaktır. Futbolcu ise 2024 yılında elde ettiği on beş milyon lira ücret geliri için yıllık beyanname vermeyecektir. Çünkü, kulüp ile futbolcu arasında düzenlenen sözleşme 1/11/2019 tarihinden önce düzenlenmiş olup sadece %15 oranında tevkifat yapılacak ve gelir vergisi tevkifatı nihai vergi olacaktır.
Ancak bir futbolcuya, 1/1/2020 tarihinde imzaladığı 5 yıllık sporcu sözleşmesi nedeniyle, 2024 yılında kendisine 15 milyon lira ödenmesi durumunda; spor kulübü futbolcusuna yapmış olduğu ücret ve benzeri ödemeler üzerinden GVK’nın geçici 72’nci maddesi uyarınca tevkif ettiği gelir vergilerini de vergi dairesine yatıracaktır. Futbolcu ise 2024 yılında elde ettiği on beş milyon lira ücret geliri için Mart/2025 tarihinde yıllık beyanname verecektir. Çünkü, kulüp ile futbolcu arasında düzenlenen sözleşme 1/11/2019 tarihinden sonra düzenlenmiş olup %20 oranında gelir vergisi tevkifatı yapılacak ve ücret gelirleri toplamı da 2024 yılı için belirlenen beyanname verme sınırı olan 3.000.000 TL’yi aşması nedeniyle, bu gelirler yıllık beyannameyle beyan edilecektir. Yıl içinde kesilen vergiler, vergi dairesine yatırılmış olması kaydıyla, beyanname üzerinden hesaplanan gelir vergisinden mahsup edilebilecektir.
Yine lig usulüne tabi spor dallarında en üst ligde faaliyet gösteren bir spor kulübünde görev yapan basketbolcu bir sporcunun 1/9/2018 tarihinde akdedilerek geçerlilik kazanan 7 yıllık sözleşmesi bulunduğunu ve sözleşmesinin 1/9/2024 tarihinde ücret ve süre uzatımı değişikliği nedeniyle yenilendiğini ve kendisine 2024 yılında 10.000.000 TL ücret ve benzeri ödeme yapıldığını ve bu ödemeler üzerinden %20 oranında gelir vergisi tevkifatı yapıldığını varsayalım. Spor Kulübü, çalışanlarının ücret gelirleri üzerinden tevkif ettiği vergileri vergi dairesine yatırmıştır.
Spor kulübü tarafından basketbolcuya 1/9/2018-1/9/2024 tarihleri arasında yapılan ücret ödemeleri üzerinden %15 oranında gelir vergisi tevkifatı yapılacak ve yapılan gelir vergisi tevkifatları nihai vergi olacaktır. Basketbolcu, bu gelirler için tutarı ne olursa olsun yıllık beyanname verilmeyecektir. Ancak, spor kulübü tarafından basketbolcuya 1/9/2024 tarihinden sonra yapılan sözleşme değişikliği nedeniyle 1/9/2024 tarihinden itibaren yapılacak ücret ödemelerinden ise %20 oranında gelir vergisi tevkifatı yapılacaktır. Basketbolcu ise 2024 yılında elde ettiği on milyon lira ücret geliri, yıllık beyanname verme sınırı olan 3.000.000 TL’yi aşması nedeniyle, bu geliri için Mart/2025 tarihinde yıllık beyanname verecektir. Yıl içinde kesilen vergiler ise yıllık beyannamede hesaplanan gelir vergisinden mahsup edilecektir.
5. Sporcu Ücretlerinden Tevkif Yoluyla Alınan Gelir Vergisinin İadesi
Sporculara sağlanan vergisel avantajların bir benzeri spor kulüplerine ve spor anonim şirketlerine sağlanmış olup sporculardan yaptıkları vergi tevkifatını zamanında vergi dairesine beyan edip ödemeleri halinde, ödedikleri tutar kendilerine belirlenen alanlarda (amatör sporun ve altyapı spor eğitim tesislerinde) kullanılmak üzere iade edilmektedir. Sporcu ücretlerinden tevkif yoluyla alınan gelir vergisinin iadesi uygulamasından Gençlik ve Spor Bakanlığı tarafından tescil edilmiş olan spor kulüpleri ve spor anonim şirketleri faydalanabilmektedir. İade edilecek gelir vergisinin belirlenmesinde, GVK’nın geçici 72 nci maddesinin birinci fıkrası kapsamında sadece sporculara ödenen ücretler üzerinden tevkif edilen ve süresinde beyan edilerek vergi dairesine vadesinde ödenen gelir vergisi tutarları dikkate alınacaktır.
3289 sayılı Kanunun ek 12 nci maddesinin sekizinci fıkrasına göre, Hazine ve Maliye Bakanlığı ile Gençlik ve Spor Bakanlığı tarafından ortaklaşa olarak hazırlanan “Sporcu Ücretlerinden Tevkif Yoluyla Alınan Gelir Vergisinin İadesi Hakkında Yönetmelik” 22.07.2023 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanmış bulunmaktadır. 3289 sayılı Kanunun 9/3/2023 tarihli ve 7440 sayılı Kanunla değişik ek 12 nci maddesinin 1/4/2023 tarihinde yürürlüğe girmesi nedeniyle, bu tarihten itibaren ödenen ücretler üzerinden tevkif edilen gelir vergilerinin iadesi de bu Yönetmelik hükümlerine göre yapılmaktadır. GVK’nın geçici 72 nci maddesine göre tevkifata tabi tutulan sporcular dışındaki diğer spor elemanları, çalıştırıcı personel ile idari hizmetler, destek hizmetleri ve diğer görevlerde çalışan personelin ücretlerinden tevkif edilen vergiler, iade uygulamasının kapsamında değildir.
6. Sonuç ve Genel Değerlendirme
Gelişmiş ülkelerde ve özellikle Batı Avrupa ülkelerinde sporcuların elde ettiği gelir, üst gelir diliminde yer alanlara yani yüksek gelir vergisi uygulanan mükellef gruplarına uygulanan oranlarda vergilendirilmektedir. Dolayısıyla bu ülkelerde sporculardan alınan vergiler ile ülkemizde sporculardan alınan vergiler arasında ciddi bir fark bulunmaktadır. Avrupa ülkeleri arasında İsveç %56,9'luk oranla en yüksek vergi uygulayan ülke olurken, bu ülkeyi sırasıyla %56,5 ile Portekiz, %55,6 ile Danimarka, %53,7 ile Belçika izlemektedir. Avrupa futbolunun kalbi olan İngiltere'de profesyonel futbolcu gelirlerinden %45 vergi alınırken, bu oran Almanya'da %47,5, İtalya'da %47,9 ve Fransa'da %50,3 olarak uygulanmaktadır. Ülkemizde ise en üst ligdekiler için ilk etapta %20 gelir vergisi tevkifatı yapıldığını sonrada 2024 yılında 3 milyonu geçen gelirler için yıllık beyanname vermeleri halinde hesaplanan vergiden (gelir dilimlerine göre %15-20-27-35-40 oranlarında) yıl içinde ödenen verginin mahsubunu dikkate aldığımızda başta futbolcular olmak üzere sporcuların vergi yükünün söz konusu ülkelere göre çok olduğu söylenemez.
İşverene tabi ve belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatler ücret kapsamında vergilendirilmekte olup sporculara bu faaliyetlerine ilişkin olarak transfer ücreti, aylık ücret, başarı primi, maç başı ücreti, imza parası, imaj hakkı ve sair adlarla yapılan ödemeler ve sağlanan menfaatler (taşıt ve gayrimenkul gibi), 193 sayılı GVK’nın 61 inci maddesine göre ücret kapsamında değerlendirilmektedir.
Ülkemizde uygulanmakta olan Gelir Vergisi Kanununa göre spor kulüpleri tarafından sporculara yapılan ödemeler ve sağlanan menfaatler ücret geliri olarak sayılmakta ve vergilendirilmesi ise öteden beri gelir vergisi tevkifatı yapılmak suretiyle yapılmaktadır. Ancak işverenler tarafından çalışanlara ödenen ücret gelirleri artan oranlı gelir vergisi tarifesine göre vergilendirilirken, sporcuların vergilendirilmesinde artan oranlı vergileme yerine sabit oranlı vergi tevkifatı yapılması esası benimsenmiştir. Kısaca hem sporculara hem de işveren konumundaki spor kulüpleri ve spor anonim şirketlerine vergisel yönden çok önemli teşvikler sağlanmıştır. Bu durumda, çok yüksek gelir elde eden sporcuların özelliklede futbolcu, basketbolcu ve voleybolcuların daha az vergi ödedikleri gerekçesiyle kamuoyunda eleştirilere neden olmaktadır.
Mevcut durumda, 31/12/2028 tarihine kadar, spor kulüpleri ve spor anonim şirketleri tarafından sporculara ödenen ücretler üzerinden lig usulüne tabi spor dallarında; en üst ligdekiler için %20, en üst altı ligdekiler için %10, diğer liglerdekiler için %5 oranında gelir vergisi tevkifatı yapılmaktadır. Lig usulüne tabi olmayan spor dallarındaki sporculara yapılan ödemeler ile milli sporculara uluslararası müsabakalara katılmaları karşılığında yapılan ödemelerden ise %5 oranında gelir vergisi tevkifatı yapılmaktadır. Sporcuların elde ettiği ücret geliri toplamı yıllık olarak belirlenen limitleri aşması durumunda, yıllık beyanname vermeleri ve artan oranlı vergi tarifesine göre vergiye tabi tutulmaları gerekmektedir. Buna göre, sporcular ücret gelirleri toplamının, vergi tarifesinin dördüncü diliminde yer alan tutarı aşması halinde, bu gelirlerin yıllık gelir vergisi beyannamesi ile beyan edilmesi gerekmektedir.
1/11/2019 tarihinden sonra sözleşme yapılarak geçerlilik kazanan veya bu tarihinden sonra yenilenen sporcu sözleşmelerine istinaden, tüm sporcular tarafından 1/1/2020 tarihinden itibaren elde edilen ücret gelirleri toplamının, vergi tarifesinin dördüncü diliminde yer alan tutarı (2023 yılı için 1.900.000 TL, 2024 yılı için 3.000.000 TL) aşması halinde, bu gelirlerin yıllık gelir vergisi beyannamesi ile beyan edilmesi gerekmektedir. Ancak, 1/11/2019 tarihinden önce sözleşme yapılarak geçerlilik kazanan sözleşmeler sona erinceye kadar, bu sözleşmeler kapsamında elde edilen ücret gelirleri için tutarı ne olursa olsun yıllık beyanname verilmeyecek, yapılan tevkifat nihai vergi olacaktır.
Sonuç olarak, kayıtdışı ekonomik faaliyetlerde bulunan ve ödemesi gereken vergiyi beyan etmeyerek ödemeyen kişiler hakkında yapılan her türlü denetim ve vergi incelemesi toplum tarafından kabul görmekte ve vergilemenin en temel ilkesi olan eşitlik ve adalet ilkesine uygun bulunmaktadır. Kamuoyunda bilinen ve takip edilen sporcuların çok kazandığı bilinmekte ancak vergisini eksik ödemesi büyük eleştiri konusu olmaktadır. Esasen, sporun gelişmesi için sporculara ve spor kulüplerine vergi kanunlarında yeterince teşvikler sağlanmış bulunmaktadır. Ayrıca, amatör sporculara sağlanan her türlü vergisel teşvik, ülkemizdeki sporun gelişmesine olumlu katkı sağlamaktadır. Ayrıca, Sporcu Ücretlerinden Tevkif Yoluyla Alınan Gelir Vergisinin İadesi Hakkında Yönetmelik gereğince, 1/4/2023 tarihinden itibaren sporculara ödenen ücret ödemeleri üzerinden tevkif edilen gelir vergisinin belli şartlarla spor kulüpleri ve spor anonim şirketlerine iadesi de sporun gelişmesi için sağlanan çok önemli bir teşviktir.
Çok kazanandan çok az kazanandan az vergi alınması prensibi gereğince sporcuların elde ettiği geliri doğru beyan etmeleri ve vergilerini ödemeleri beklenen bir davranıştır. Kamuoyuna da yansıdığı kadarıyla, Hazine ve Maliye Bakanlığının yüksek gelirine rağmen düşük vergi ödeyen sporculara "kırmızı kart" gösterilmesi son derece yerinde olmuştur. Şayet, toplumda vergi kültürü ve algısı yerleşecek ve herkes mali gücüne göre vergisini beyan edip ödeyecekse, vatandaşlar arasında eşitsizliğe yer vermeden eksik vergi ödeyen herkesin Bakanlığın radarına takılması beklenen bir durumdur ve bu durum toplumun büyük bir kesimi tarafından da büyük kabul görmektedir. Yıl içinde normal ücretlilere yapılan ücret ödemelerinden %15-20-27-35-40 oranlarında vergi kesintisi yapılırken, sporculara yapılan ödemelerden sabit oranlı vergi tevkifatı yapılması ve bunu da verecekleri yıllık beyannameden mahsup imkanları olması her zaman eleştiri konusu yapılmaya devam edecektir.
Ayrıca, vergilemede eşitlik ve adalet ilkesi gereğince gelişmiş ülkelerde olduğu gibi ülkemizde de sporcuların elde etmiş oldukları ücret gelirlerinin, normal çalışanların ücret gelirlerine uygulanan artan oranlı vergi tarifesine göre vergilendirilmesi sağlanmalıdır. Yüksek gelir grubuna giren sporcuların elde ettiği ücret gelirinin sabit oranlı vergi tevkifatına tabi olması, ancak normal çalışanların elde ettiği ücret gelirlerine %15-40 aralığında uygulanan artan oranlı vergi tarifesinin uygulanması, aynı geliri elde eden mükellef grupları arasında olması gereken eşitlik ilkesine aykırı olmaktadır. Yine de 7194 sayılı Kanunla yapılan düzenleme sonrasında, 2020 yılından buyana üst gelir diliminde bulunan sporcuların sabit oranlı vergi tevkifatının yanında, elde edilen yıllık gelirin belli limiti geçmesi durumunda, yıllık beyanname vermek suretiyle artan oranlı vergi tarifesine tabi olmaları son derece doğru bir düzenleme olmuştur.
*Bu yazıda yapılan açıklamalar, tamamıyla yazarına ait olup, hiçbir şekilde yazarın çalıştığı kurumunu bağlamaz, kurumunun görüşü olarak kullanılamaz ve değerlendirilemez.
KAYNAKÇA