TÜRKİYE’NİN DİJİTAL HİZMET VERGİSİ UYGULAMASI

18.02.2021

Onur Çağdaş ÖZGÜR

Vergi Müdürü

 

ÖZET

7194 sayılı Dijital Hizmet Vergisi ile Bazı Kanunlarda ve 375 sayılı Kanun Hükmünde Kararnamede Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun ile birlikte vergi mevzuatımıza dahil olan vergilerden olan “dijital hizmet vergisi”nin; konusu, mükellefi ve matrahı gibi bir çok açıdan yeni bir yaklaşımla ihdas edilen bir vergi olduğu görülmektedir. Sadece ülkemizde değil, gelişmiş ve gelişmekte olan ülkelerde vergilendirme esasları üzerinde tartışmaların devam ettiği dijital hizmet vergisinin mevzuatımızda yeni bir vergi türü olmasının yanında uygulama esasları itibarıyla de ilerleyen dönemlerde üzerinde yeni fikir ve yorumların oluşması ihtimâlinin yüksek olduğu bir alan olacağı görülmektedir.

 

Anahtar Kelimeler: Dijital Hizmet, Dijital Ortam, Dijital Hizmet Sağlayıcıları, Teknoloji.

 

GİRİŞ

Dijitalleşmenin geldiği nokta, kimileri için hayatın zorluklarının daha kolay aşılması anlamına gelirken kimileri için ise çözülmesi gereken yeni sorunları ifade etmektedir. Teknoloji ve dijitalleşmenin ortaya çıkardığı piyasaya bakıldığında ise, “görünmez elin” yarattığı pastanın en büyük paydaşlarının ABD ve Çin olduğu görülmektedir. Birleşmiş Milletler Ticaret ve Kalkınma Konferansı (“UNCTAD”)’nın yayımladığı birinci Dijital Ekonomi Raporu’na göre[1] dünyanın en büyük dijital platform şirketlerinin sahip oldukları piyasa değerinin %90’ı bu iki ülkeye aittir. Bu açıdan bakıldığında dijital platformların yarattığı piyasa ekonomisinden alınan pastanın çok büyük kısmının bu iki ülkece paylaşıldığı aşikardır. Bu devasa şirketlerin fiili bir işyerleri dahi olmadan farklı ülkelerde verdikleri hizmetlere karşılık olarak elde ettikleri kazançların vergilendirilmesi ise, dijitalleşmenin getirdiği yeni bir sorun ve güncel bir tartışma konusudur.

 

Dijital hizmet sağlayıcı şirketler esasen sabit bir işyeri olmadan, kendi oluşturdukları sanal ortamlar ile birlikte önemli sayıda ülkede hizmet ağı oluşturarak büyük hacimlerde hasılat rakamlarına ulaşabilmektedirler. Fiziki olarak herhangi bir işyerine sahip olmadan kıtalararası “sanal” bir hizmet ağı oluşturan bu şirketlerin hangi esaslara göre vergilendirilmesi gerektiği üzerinde tartışmalar devam etmektedir. ABD merkezli bir teknoloji şirketinin Singapur’da bulunan serverları sayesinde verdiği dijital hizmet ile Azerbaycan’dan gelir elde etmesi durumunda vergilendirmenin ne şekilde olması gerektiği üzerinde farklı yorumlar ve fikir ayrılıkları bulunmaktadır. Bu konu üzerinde gerçekleştirilen uluslararası çalışmalar neticesinde herhangi bir konsensüs sağlanamaması, tartışmaların devam etmesine sebep olmuştur. OECD’nin gerçekleştirdiği çalışmalar neticesinde dijital hizmet vergisinin hangi yöntemle uygulanacağı yönünde nihai bir sonuç oluşmamış, tavsiye niteliğinde bazı kararlar alınmıştır. Tam da bu noktada, bazı dünya ülkeleri de dijital hizmet vergisi konusunda, ortak bir vergileme esasının oluşturulmasını daha fazla beklememe kararı alarak, dijital hizmetlerin vergilendirilmesi uygulamasına başlamışlardır. Dijital hizmet vergisi (“DHV”) Fransa’da 2019 Ocak ayı itibarıyla yürürlüğe girmiş, İtalya 2020 yılında yürürlüğe girmek üzere bir kanun taslağı hazırlamış olup İngiltere, Avusturya, Çekya ve Polonya ise bu konu üzerinde çalışmalarına devam etmektedir.

 

Türkiye de gerek vergi tabanını genişletmek gerekse vergi kaybının oluştuğu görülen dijital mecralardan elde edilen gelirin vergilendirilmesini sağlamak adına 7194 sayılı Dijital Hizmet Vergisi ile Bazı Kanunlarda ve 375 Sayılı Kanun Hükmünde Kararnamede Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun (“7194 Sayılı Kanun”) ile birlikte dijital hizmet vergisini ihdas ederek DHV’ni uygulayan ülkeler arasına katılmıştır. Çalışmamızda ülkemizdeki DHV uygulamasının esasları irdelenecek, önümüzdeki dönemde vergi uygulamasına dair değerlendirilmesi gereken hususlara yer verilecektir.

 

1. VERGİYE TABİİ HİZMETLER VE MÜKELLEFLER  

 

DHV Kanunu’nun 1. maddesinde verginin konusuna yer verilmektedir. İlgili maddede yer verilmiş olunan hizmetlerden elde edilen hasılatın dijital hizmet vergisine tabi olduğu hüküm altına alınmıştır. Bu hizmetler:

 

• Dijital ortamda sunulan her türlü reklam hizmetleri (reklam kontrol ve performans ölçüm hizmetleri, kullanıcılarla ilgili veri iletimi ve yönetimi gibi hizmetler ile reklamın sunulmasına ilişkin teknik hizmetler dâhil) ve bu hizmetlere yönelik dijital ortamda dijital hizmet sağlayıcıları tarafından verilen aracılık hizmetleri,
• Sesli, görsel veya dijital herhangi bir içeriğin (bilgisayar programları, uygulamalar, müzik, video, oyunlar, oyun içi uygulamalar ve benzerleri dâhil) dijital ortamda satışı ile bu içeriklerin dijital ortamda dinlenmesine, izlenmesine, oynanmasına veya elektronik cihazlara kaydedilmesine veya bu cihazlarda kullanılmasına yönelik dijital  ortamda sunulan hizmetler,
• Kullanıcıların birbirleriyle etkileşime geçebilecekleri dijital ortamların sağlanması ve işletilmesi hizmetleri (kullanıcılar arasında bir mal veya hizmetin satılmasına veya satılmasının kolaylaştırılmasına yönelik sunulan hizmetler dâhil)

olarak Kanun’da sıralanmıştır. Bununla birlikte Kanun dijital ortamı, fiziki olarak karşı karşıya gelmeksizin, çevrim içi faaliyetin gerçekleştirildiği her türlü ortam olarak tanımlamaktadır. Hizmetin Türkiye’de sunulması ise, hizmetten Türkiye’de faydalanılması, hizmetin Türkiye’de bulunan kişilere yönelik gerçekleştirilmesini veya hizmetin Türkiye’de değerlendirilmesi olarak tanımlanmıştır. Bu noktada Kanun, değerlendirmeden maksadın hizmetin karşılığını teşkil eden ödemenin Türkiye’de yapılması veya ödeme yurt dışında yapılmışsa, Türkiye’de ödeyenin veya nam ve hesabına ödeme yapılanın hesaplarına intikal ettirilmesi veya kârından ayrılması anlamına geldiğini; dijital ortamda sunulan reklam hizmetinin Türkiye’de bulunmayan kişilere yönelik gerçekleştirilmesi durumunda hizmetin Türkiye’de değerlendirilmiş sayılmayacağını hüküm altına almaktadır.

 

DHV’nin mükellefi dijital hizmet sağlayıcıları olup bu mükelleflerin Gelir Vergisi Kanunu ve Kurumlar Vergisi Kanunu bakımından tam mükellef olmaları ile dar mükellefiyette söz konusu faaliyetleri Türkiye’de bulunan iş yeri veya daimi temsilcileri vasıtasıyla gerçekleştirip gerçekleştirmemesi dijital hizmet vergisi mükellefiyetine tesir etmemektedir. Bu açıdan bakıldığında, mükellefin, herhangi bir iş yeri daimi temsilcilik gibi bir gereksinim olmadan vergilendirileceği yorumu yapılması mümkündür. Ancak Kanun’un muafiyet ve istisnalarına bakıldığında, vergilendirilmenin hedefinde olan kurumların uluslararası çapta büyüklüğe ve organizasyon ağına sahip şirketler oldukları görülmektedir. [2]

 

1. VERGİNİN UYGULANMASI

 

1. Vergiden Muaf ve İstisna Olan Hizmetler Nelerdir?

 

DHV Kanunu’nda hangi muafiyet ve istisnaların bulunduğuna dair hükümlere, Kanun’un 4. maddesinin 1 ila 5. fıkralarında yer verilmiştir. Buna göre, ilgili hesap döneminden önceki hesap döneminde Kanun’un 1. maddesinde yer alan hizmetlere ilişkin Türkiye’de elde edilen hasılatı 20 milyon Türk Lirasından veya dünya genelinde elde edilen hasılatın 750 milyon Avrodan veya muadili yabancı para karşılığı Türk lirasından az olanlar vergiden muaf olacaklardır. Bununla birlikte, mükellefin finansal muhasebe açısından konsolide bir grubun üyesi olması durumunda, Kanun hükmünde yer verilen muafiyet hadlerinin uygulanmasında grubun verginin konusuna giren hizmetlere ilişkin elde ettiği toplam hasılat dikkate alınacaktır. Finansal muhasebe açısından konsolide bir grubun üyesi olunup olunmadığı, dijital hizmet sağlayıcısının Türkiye’de gelir veya kurumlar vergisi yönünden mükellefiyetinin bulunması hâlinde, Türkiye Finansal Raporlama Standartlarına göre; gelir ve kurumlar vergisi mükellefiyetinin bulunmaması durumunda ise, Uluslararası Finansal Raporlama Standartlarına göre tespit edilecektir.

 

Kanun’un muafiyet hadlerine bakıldığında, özellikle start-up şirketlerinin, genç girişimcilerin kurduğu dijital hizmet veren firmaların, ilk yıllarında Kanun’da yer verilen hasılat rakamlarına çıkabilmelerinin zor olduğu göz önünde bulundurulduğunda vergilendirmenin dışında tutulduğu yorumu yapılması mümkündür. Ancak Dijital Hizmet Vergisi Uygulama Genel Tebliği (“Tebliğ”)’nde de örneğine yer verildiği üzere, Türkiye’de kurumlar vergisi mükellefi olup 20 milyon Türk Lirası sınırın aşmamış olmasına rağmen ve üyesi bulunduğu konsolide grubun toplam hasılatının dünyada 750 milyon avroyu, Türkiye’de de 20 milyon Türk lirasını aşması halinde tam mükellef şirket DHV’nden muaf olamayacaktır. Türkiye’deki tam mükellef dijital hizmet sağlayıcılarının, aynı zamanda %22’lik kurumlar vergisi ile vergilendirildiği düşünüldüğünde, bu mükelleflerin kurumlar açısından DHV’nin uygulama esaslarının gözden geçirilmesini talep etmesinin mümkün olabileceği kanaatindeyiz. Hasılatı yüksek olsa dahi kârlılık oranı düşük ve hatta zararda olan şirketler için DHV ek bir maliyet kalemi olarak değerlendirilecektir. Bu konunun istihdama olan etkisinin de göz önünde bulundurulmasında yarar gördüğümüzü ayrıca belirtmek isteriz. 

 

DHV’nin 4. maddesinin altıncı fıkrasında ise, vergiden istisna tutulan hizmetlere yer verilmiştir. [3] Kanun hükmünde yer verilen istisnalarda dikkat çeken husus, Ar-Ge faaliyetleri neticesinde elde edilen bir gayri maddi hak üzerinden elde edilen hasılatın vergiden istisna tutulduğudur. Dijital hizmet veren şirketlerin, Ar-Ge faaliyetlerine devam etmeleri açısından bu istisnanın Kanun’da yer almasının önem arz ettiği kanaatindeyiz. Ayrıca ülkemiz açısından, en çok vergi beyan eden kurumların başında bankaların geldiği göz önünde bulundurulduğunda [4], DHV’de bankacılık sektörüne dair istisnalara yer verilmiş olmasının yerinde bir uygulama olduğu açıktır.

 

1. Verginin Matrahı ve Hesaplaması

 

DHV Kanunu’nun 5. maddesine göre, verginin matrahı vergilendirmenin konusuna giren hizmetler nedeniyle elde edilen hasılattır. Tebliğ’de de ayrıntılarına yer verildiği üzere satış, işlem veya hizmet bedeli, komisyon ücreti, abonelik bedeli, üyelik bedeli, aracılık bedeli ve benzer adlar altında alınan veya borçlanılan para, mal ve diğer suretlerde sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaat, hizmet ve değerlerin tamamı matraha dahil edilmekte olup vergi matrahından herhangi bir şekilde indirim yapılamamaktadır.

 

Kanun’un 5. maddesinin 3. fıkrası uyarınca, mükelleflerin vergi kapsamındaki hasılatlarının %7,5 oranında vergilendirilmesi hüküm altına alınmıştır. Aynı maddenin beşinci fıkrasına göre, Cumhurbaşkanı, dijital hizmet vergisi oranını, hizmet türleri itibarıyla ayrı ayrı veya birlikte %1’e kadar indirmeye, iki katına kadar artırmaya yetkilidir. Bu oranın, birçok ülkede uygulanan yaklaşık %3’lük oranın üzerinde olması sebebiyle ilerleyen dönemlerde indirilmesi açısından tekrar değerlendirilmesinin gündeme gelebileceği düşüncesindeyiz. [5]

 

SONUÇ

Teknoloji ve dijital çağ adını verdiğimiz bu dönemde, kamunun adil vergilendirmeyi sağlamak, gelir adaletsizliğini önlemek ve kamu harcamalarının finansmanını sağlamak için yeni vergi uygulamalarını da hayata geçirdiğini tecrübe etmekteyiz. Kamu otoriteleri arasında, dijital ekonominin ne şekilde vergiye tabi tutulması konusunda fikir ayrılıkları bulunmaktadır. Fikri mülkiyetin, yatırımların oluştuğu ve yönetildiği ülkeler dijital ekonominin kendi ülkelerinde vergilendirilmesi gerektiğini ileri sürerken, fikri mülkiyet hakkına sahip olmasalar da talep ve piyasanın oluştuğu ülkeler ise oluşan ekonomik aktiviteden doğan gelirin kendi ülkelerinde vergilendirmesi gerektiğini savunmaktadırlar. Türkiye de DHV’nin ihdas edilmesi ile birlikte dijital piyasadan elde edilen gelirin vergilendirmesi için adım atan ülkeler arasına girmiştir. Ülkemiz açısından DHV’nin, diğer ülkelere göre görece yüksek oranda olması, hasılat üzerinden alınması sebebiyle mükellefler üzerinde yaratabilecek olası ödeme güçlüğü, istihdam ve doğrudan yabancı yatırımlar üzerindeki etkisi gibi açılardan ileriki dönemlerde analiz edilmesinin, fayda sağlayacağını değerlendirmekteyiz.