Ofisimizin Yönetici Ortağı Av.Ersin Nazalı ve Vergi Bölümü Kıdemli Müdürü Duygu Kapucu tarafından hazırlanan “Vergi İncelemesinde Süreler” adlı makale Vergi Dünyası dergisinin Eylül 2016 sayısında yayımlanmıştır.
Söz konusu makalenin özeti şudur: Kişilerin mali gücüne göre vergi ödemesi anayasal bir görev olup, bu görevin doğru yerine getirilip getirilmediği ise Mali İdare tarafından çeşitli mekanizmalarla denetlenmektedir. Bu mekanizmalardan en önemli ve en kapsamlı olanı vergi incelemesi olup, mükelleflere çeşitli ödev ve yükümlülükler getirmektedir. Her ne kadar anayasal bir yükümlülük olan vergi ödevinin, vergi kanunları çerçevesinde yerine getirilmiş olması vergi incelemesinin amacını teşkil etse de, vergi incelemesinde süreler mali idarenin vergilendirme yetkisini sınırlayabilmekte ve mükellef tarafından hazine aleyhine bir vergi kaybı olsa da mükellef lehine sonuçlar doğurabilmektedir. Yine aynı şekilde vergi inceleme süresinde mükellefin süreleri takip edememesi mükellefin, kanunlarca sağlanan hakları kaybetmeleri sonucunu doğurmaktadır.
Vergi incelemesine ilişkin olarak takip edilmesi gereken sürelerin sınıflandırmasını yaptığımızda süre kavramını “Kanuni”, “Hak Düşürücü”, “Zamanaşımı”na tabi ve “Vergi Ödevleri ile İlgili” olarak niteleyebiliriz. Vergi hukukunda sürelerin hem “şekli” hem de “maddi” hukuk yönü bulunmaktadır. Dolayısıyla, vergi incelemesi sırasında sürelerin takibi gerek mükellef gerek de mali idare açısından önem arz etmekte ve vergilendirmede her iki taraf açısından da hak kaybına neden olabilmektedir. Bu yazımızda her ne kadar vergi incelemesi sürecinde uyulması gereken sürelere yer vermeyi amaçlasak da, vergi incelemesinin doğal birer sonucu olan uzlaşma ve yargılama süreçlerinde yer alan sürelere de yer verilmesi kanımızca önem arz etmektedir. Bu sebeple, Vergi Usul Kanunu’nun yanı sıra İdari Yargılama Usulü Kanunu’nda yer alan düzenlemelere de değineceğiz.
Vergi incelemesinde takip edilecek süreler Vergi Usul Kanunu ve Vergi İncelemelerinde Uyulacak Usul Ve Esaslar Hakkında Yönetmelik çerçevesinde düzenlenmiştir. Vergilendirmede süreler Vergi Usul Kanunu’nun Birinci Kitap Birinci Kısım Genel Esaslar’a ilişkin maddelerinde düzenlenmiştir. Buna göre süreler vergi kanunları ile belirlenmiş olup kanunda açıkça hüküm olmayan durumlarda ise süreler idarece belirlenecek, ancak bu süre on beş günden az olmayacaktır. Burada özellikle belirtmek isteriz ki, VUK'da yer alan 15 günlük süre azami süreyi değil, tam tersine asgari süreyi göstermektedir. Diğer bir ifade ile mükellefin içinde bulunduğu özel durum ve o günün koşullarına göre mükellefin 15 günden daha fazla süre isteme hakkı bulunmaktadır.
Vergi incelemesine ilişkin olarak ise süreler vergi kanunlarında ve ilgili ikincil düzenlemelerde açıkça belirtilmiş olup, yazımızda öncelikle inceleme tabi tutulabilecek dönemlerin tespit edilmesine yönelik sürelerin hesabı ile başlayacağız.
İncelemeye yıl içerisinde herhangi bir süre içerisinde başlanabilecek olup, tarh zamanaşımı süresi içerisindeki herhangi bir döneme ilişkin olarak mükellef nezdinde inceleme başlatılabilir. Vergilendirmede tarh zamanaşımı süresi beş yıl olup, bu süre ilgili vergilendirme dönemini takip eden yılın başından başlayarak işleyecek olup beşinci yılın son gününe kadar tarh edilmeyen vergiler zamanaşımına uğrayacaktır. Tarh zamanaşımı süresi kanunda açıkça düzenlenmiş olmasına rağmen mükelleflerin bu sürenin hesabında tereddüde düştüklerini gözlemlemekteyiz. Bir örnek ile açıklamak gerekirse, 2011 yılında doğan bir vergi alacağına ilişkin olarak vergi tarh zamanaşımı süresi 31.12.2016 tarihi itibarıyla sona ermektedir. Ancak, vergi dairesince matrah takdiri için takdir komisyonuna başvurulması halinde, zamanaşımı süresi takdir komisyonunda geçen süre boyunca en fazla bir yıl süreyle durmaktadır. Dolayısıyla, 2011 yılında doğan bir verginin matrahının takdiri için 31.12.2016 tarihi ve öncesinde takdir komisyonuna başvurulması halinde zamanaşımı süresi duracaktır ve en geç 31.12.2017 tarihine kadar tarhiyat yapılarak tebliğ edilmesi gerekmektedir. Mevcutta incelemeye yetkili olanların zamanaşımına uğrayacak dönemler için sürenin bitiminden önce takdir komisyonuna sevk ettiği örneklerle sıkça karşılaşmaktayız. Bu sebeple, özellikle yargı aşamasında bu gibi durumlarda vergi dairesinin süresi içerisinde verginin matrahının takdiri için takdir komisyonuna sevkini yapmış olması önem kazanmaktadır, aksi durumda tarh zamanaşımı süresi dolduğu için vergilendirmede mükellefin lehine bir durum oluşturacaktır. İnceleme dönemine ilişkin olarak başka sıkça gündeme gelen konulardan biri de tarh zamanaşımı süresi içerisinde daha önce incelenen bir dönemin tekrar incelenip incelenemeyeceği sorusu olmaktadır. Vergi kanunları çerçevesinde, daha önceden incelemeye tabi tutulmuş bir dönem tarh zamanaşımı süresi içerisinde tekrar incelenebilecek olup matrah farkı tespit edilmesi durumunda tarhiyata konu yapılabilecektir. Ancak burada düşüncemiz, ilgili mükellefin bir hesap döneminin tam incelemeye tabi tutulduktan sonra, tekrar incelemeye tabi tutulup ilave vergi tarh edilmemesi idare hukukunun temel ilkelerinden olan idarenin tutarlılığı ilkesinin bir gereğidir. Diğer bir ifade ile aynı döneme ilişkin olarak bir vergi incelemesi tamamlandıktan sonra tekrar incelemeye alınmaması, mükellefin idareden olan haklı bir beklentisidir.
Vergi incelemesi yapmaya yetkili olanların inceleme görevinin kendilerine verilmesinden itibaren en geç otuz gün içerisinde incelemeye başlaması gerekmektedir. 6009 Sayılı Kanun ile Vergi Usul Kanunu’nun 140.maddesine getirilen düzenleme ile bu süre içerisinde hem mükellef hem de incelemeye yetkili kişi tarafından imzalanacak bir tutanak ile incelemeye başlanması gerekmektedir. İnceleme başlama tarihi ise mükellefin tutanağı imzaladığı tarihtir.
Yine 6009 Sayılı Kanun ile Vergi Usul Kanunu’nun 140.maddesinin 6.fıkrası ile getirilen düzenleme ile incelemeye başlanıldığı tarihten itibaren tam inceleme yapılması halinde en fazla bir yıl, sınırlı inceleme yapılması halinde en fazla altı ay içerisinde incelemenin tamamlanması gerekmektedir. Bu süreler içerisinde incelemenin tamamlanamaması halinde ise incelemeye yetkili olanlar altı ayı geçmemek kaydıyla ek süre alabilmektedirler. Dolayısıyla, tam incelemelerde en fazla bir buçuk yıl, sınırlı incelemelerde ise en fazla bir yıl içerisinde incelemenin bitirilmesi gerekmektedir. Bu düzenleme 01.01.2011 tarihi itibarıyla yürürlük kazanmış olup vergilendirme açısından hem mükellef hem de mali idare nezdinde büyük önem arz etmektedir. Bu düzenleme öncesinde incelemenin tamamlanması gereken süreye ilişkin açık bir düzenleme olmaması nedeniyle incelemeler uzun süre alabilmekte, bu durum da hem eksik ya da ödenmeyen verginin tarh edilip tahsil edilmesinde hazine açısından bir gecikme yaşanmasına sebep olmakta, hem de mükellef açısından yoğun ve stresli bir dönem olan vergi inceleme sürecini daha da zorlaştırmaktaydı. Bu açıdan, inceleme süresinin sınırlandırılmış olması hem mali idare hem de mükellef açısından büyük önem arz etmektedir.
İncelemenin tamamlanma süresine ilişkin olarak kanunda yer alan bu sürelerin niteliği konusu tartışmalıdır. Bu sürelerin hak düşürücü süreler mi yoksa idari iyiniyet süreleri mi olduğu konusu kanunda ve ikincil düzenlemelerde belirtilmemiştir. Kanaatimizce bu sürelerin mahiyetine bakarak bir karar vermek daha sağlıklı olacaktır.
İnceleme, vergi idaresinin nihai işlemi olan vergi tarhiyat işlemine hazırlıktır. Yani idare açısından sonuç işlemi öncesi gerçekleştirilen bir hazırlık işlemidir. İdare hukukunun temel prensiplerine göre de, sonuca etkili olmayan ve idarenin tamamen kendi içinde yürüttüğü hazırlık işlemleri iptal davasına konu olamaz. Ancak yukarıda da bahsettiğimiz üzere inceleme, hem mükellefin hem de idarenin katkısını içeren müşterek bir süreçtir. Hem mükellef hem de idare bu süreçte rol oynamaktadır.
Bu nedenle, vergi incelemesinin belirtilen sürede tamamlanamaması halinde, söz konusu inceleme esas alınarak bir tarhiyat yapılmaması gerekir. Dolayısı ile belirtilen süre idare açısından hak düşürücü süredir. Eğer idare tarhiyat yapmak isterse, yeniden bir vergi incelemesi yaptırmak ve buna göre tarhiyat yapmak zorundadır.
İnceleme sürecinde takip edilmesi gereken diğer bir süre inceleme yapmaya yetkili olanların VUK 148 kapsamında talep etmiş oldukları bilgi istemlerine, ilgili talebin tebliğ tarihinden itibaren 15 gün içerisinde cevap verilmesi gerekmektedir. Müvekkil verilen süre içerisinde yazılı olarak başvurarak istenen bilgi ve belgelerin hazırlanması için ek mühlet isteyebilir, bu durumda 15 günlük bir ek süre mükellefe verilmektedir. Bilgi isteme talepleri konusunda kanaatimizce dikkat edilmesi gereken husus, ileride herhangi bir hak kaybına uğramamak ve VUK mükerrer 355 kapsamında bilgi vermekten kaçınma kapsamında özel usulsüzlük cezası ile karşı karşıya kalınmaması açısından tebliğ tarihi itibarıyla geçen sürenin takip edilmesi ve yazılı olarak cevap verilmeye dikkat edilmesi önem arz etmektedir.
Maliye Bakanlığı tarafından 31.10.2011 tarih ve 28101 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan Tarhiyat Öncesi Uzlaşma Yönetmeliği hükümleri çerçevesinde mükelleflerin incelemenin başlangıcından, inceleme ile ilgili son tutanağın düzenlenme tarihi arasında herhangi bir sürede her zaman uzlaşma talebinde bulunabilme hakları saklı olup inceleme yapmaya yetkili olanların bu süre içerisinde mükellefi uzlaşmaya davet etme mecburiyeti bulunmamaktadır. İncelemeye yetkili olanların mükellefe tarhiyat öncesi uzlaşma talebi bulunması durumunda ise mükellefe tebliğ tarihinden itibaren 15 gün içerisinde uzlaşma talebinde bulunması gerekmektedir.
İncelemeye yetkili olanlar mükellef nezdinde yapmış olduğu tespitlere ilişkin hususları bir tutanağa bağlayarak inceleme çalışmalarını sonlandırmaktadır. Bahsi geçen tutanak mükellefin temsilcisi tarafından da imzalanarak inceleme raporuna ek yapılmaktadır. İnceleme raporlarının rapor değerlendirme komisyonlarına intikal ettirildiği tarih incelemenin tamamlandığı tarih olarak kabul edilmektedir. Dolayısıyla, incelemenin tamamlanması için kanunda ön görülen süre içerisinde raporların rapor değerlendirme komisyonlarına teslim edilmesi gerekmektedir. Mükellefin rapor değerlendirme komisyonu nezdinde dinleme talep hakları bulunmakta olup buna ilişkin olarak vergi denetim kurulu nezdinde yazılı başvuru yapmaları gerekmektedir. Rapor değerlendirme komisyonlarınca rapora ilişkin nihai değerlendirmenin incelemeyi yapana bildirilmesinden itibaren ise incelemeyi yapan kişi mevcutsa mükellefe ait defter ve belgeleri on beş gün içerisinde mükellefe iade etmekle yükümlüdür. Diğer yandan, inceleme devam ederken incelemeye yetkili kişinin herhangi bir sebeple değişmesi halinde yeni atanan inceleme elemanının incelemeyi kalan süre içerisinde tamamlaması gerekmektedir, inceleme elemanının değişmesi inceleme süresini uzatan bir etken değildir.
Raporun nihai halinin verilmesi sonrasında inceleme raporu tarhiyat için mükellefin bağlı bulunduğu vergi dairesine tarhiyatın gerçekleştirilmesi amacıyla bildirilir. Vergi dairesince yapılan tarhiyatın vergi/ceza ihbarnameleri ile mükellefe tebliğ edilmesinden itibaren otuz gün içerisinde mükellefin yazılı olarak Uzlaşma Komisyonu’na başvurması gerekmektedir, mükellefin tarhiyat öncesi uzlaşmaya başvurmuş olması ancak tarhiyat öncesi uzlaşmada bir netice alınamaması durumunda mükellefin tarhiyat sonrası uzlaşmaya başvurma hakkı ortadan kalkmaktadır. Ancak, tarhiyat öncesi uzlaşmaya başvurmuş ancak uzlaşmaya varılamamış olması durumunda vergi/ceza ihbarnamelerinin mükellefe tebliğ tarihinden itibaren otuz gün içerisinde yargı yoluna başvurarak dava açma hakkına helal gelmemektedir. Tarhiyat sonrası uzlaşmaya başvurulması halinde uzlaşma gününden on gün öncesinde uzlaşma komisyonunun mükellefi yazılı olarak uzlaşma günü ve yerine ilişkin bilgilendirmesi esastır. Tarhiyat sonrası uzlaşmaya ilişkin olarak uzlaşma toplantısında taraflar arasında bir uzlaşmaya varılamaması halinde uzlaşmada idarece teklif edilen tutarlar bir tutanağa bağlanarak taraflarca imzalanmaktadır. Mükellef uzlaşma gününde uzlaşma teklifini kabul etmese dahi uzlaşma tutanağının imzalanmasından itibaren on beş gün içerisinde yazılı başvuru yaparak teklif edilen uzlaşma tutarını kabul edebilecektir, mükellef uzlaşmayı kabul etmezse yine aynı süre içerisinde vergi ve ceza tarhiyatlarını vergi mahkemeleri nezdinde dava yoluna gidebilecektir.
Mali tatil vergilendirmeye ilişkin olarak birçok işlem süresini durdurmakta ya da bu süreleri uzatmaktadır. Mali tatil süresince mükellef nezdinde incelemeye başlanılamamakta ve defter ve belgelerin ibrazı istenemeyecektir. Yine, mali tatil öncesi VUK 148 kapsamında mükelleften incelemeye ilişkin olarak talep edilen bilgi ve belgelere ilişkin olarak cevap verme süresi ve her türlü tebligat işlemleri de mali tatil süresince duracaktır. Mali tatile denk gelen dava açma süreleri de işlemeyecek, mali tatilin son gününü izleyen tarihten itibaren süre kaldığı yerden işlemeye devam edecektir. Diğer yandan, özellikle belirtmek gerekir ki mali tatil inceleme süresini durdurmamakta ya da süreyi uzatmamaktadır, diğer bir deyişle mali tatil incelemenin tamamlanma süresine etki etmemektedir.
İncelemeye ilişkin olarak vergi kanunlarında sürenin uzamasına neden olan haller ise şu şekildedir: İkmalen, re'sen veya idarece yapılan tarhiyatta, vadesi mali tatile rastlayan vergi, resim ve harçlar ile vergi cezaları ve gecikme faizlerinin ödeme süresi mali tatile denk gelmesi halinde ve aynı şekilde, uzlaşma talep süreleri de mali tatile denk gelmesi halinde ise mali tatilin son gününü izleyen tarihten itibaren yedi gün uzamış sayılacaktır.
Mali tatil nedeniyle uzayan dava açma süresinin son günü, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu uyarınca çalışmaya ara verme süresine, diğer bir ifade ile adli tatile rastlaması halinde dava açma süresi çalışmaya ara vermenin sona erdiği günü izleyen tarihten itibaren yedi gün uzamış sayılacaktır.
Vergi denetiminin amacı her ne kadar amme alacağının doğru tespit edilerek hazine kaybını önlemek ve mükelleflerin anayasal yükümlülüğü olan vergi ödevlerinin yerine getirilmesini kontrol etmek olsa da, vergi incelemesine ilişkin olarak mükellefin takip etmesi gereken sürelere ilişkin hak ve yükümlülüklerini bilmesi, olası incelemeye ilişkin olarak bir hak kaybını ortadan kaldıracaktır. Ayrıca, inceleme süresince incelemeye yetkili kişilerin bu sürelere ilişkin yapmış olduğu herhangi bir ihlalin mevcudiyetinin ispatı halinde ise, bu durumun özellikle yargılama aşamasında mükellef lehine sonuçlar verebileceğini de hatırlatmak isteriz.
İşbu yazı hakkında ek bilgi gerektiğinde aşağıdaki kişilerle irtibata irtibata geçmenizi rica ederiz.
| Ersin Nazalı Yönetici Ortak, Avukat, YMM enazali@nazali.com.tr | Mükerrem Yanar Ortak, YMM myanar@nazali.com.tr |
Yukarıda yer verilen açıklamalarımız, hukuki görüş ve tavsiye niteliğinde olmayıp, konuya ilişkin genel bilgiler içermektedir; bu sebeple belirtilen konularda bir aksiyon almadan önce, bir uzmana danışmanızı tavsiye ederiz. NAZALI’ya işbu dokümanın içeriğinden kaynaklanan veya içeriğine ilişkin olarak ortaya çıkan sonuçlardan dolayı herhangi bir sorumluluk iddiasında bulunulamaz.