|
GÖZDE SARUHAN BERK Ortak, Avukat-Arabulucu Vergi Uyuşmazlıkları ve Şirket Yeniden Yapılandırmaları Departmanı |
PINAR SOLYALI Ortak, ADIT-SMMM Uluslararası Vergi ve Transfer Fiyatlandırması Departmanı |
ÖZET
Verginin mükellefi ve vergi sorumlusu kavramları, vergi hukukunu ilgilendiren iki temel kavramdır. Söz konusu kavramlar her ne kadar 213 sayılı Vergi Usul Kanunu açısından farklı iki kavram olarak tanımlansalar da bu iki kavrama ilişkin yapılan değerlendirmeler, vergi sorumlusu kavramını verginin mükellefi kavramına yaklaştırır niteliktedir.
Bu iki kavramın hem dava sürecinde hem de idari başvuru yollarında mahkemeler ve Vergi İdaresi tarafından değerlendirilmesi ise, yıllar içinde değişikliğe uğramış ve mükellef lehine kararlar tesis edildiği kadar aleyhe de kararlar tesis edilmiştir.
Bu çalışmamızda, vergi usul hukukunun en temel kavramlarından olan verginin mükellefi ile vergi sorumlusu kavramlarının hem Mahkemeler hem de Vergi İdaresi nezdinde nasıl ele alındığını, emsal kararlar ve uygulamadan örnekler ile ele alıyor olacağız.
Anahtar Kelimeler: Vergi Sorumlusu, Vergi Mükellefi, Dava Açma Ehliyeti, Hata Düzeltme, Hukuki Menfaat.
GİRİŞ
213 sayılı Vergi Usul Kanunu (“VUK”)’nun “Mükellef ve vergi sorumlusu” başlıklı 8. maddesi uyarınca “vergi mükellefi” ve “vergi sorumlusu” iki farklı kavram olarak tanımlanmıştır. Söz konusu madde düzenlemesi[1] uyarınca,
ifade etmektedir.
Madde düzenlemesinde her ne kadar vergi mükellefi ile vergi sorumlusu iki farklı kavram olarak tanımlanmış olsa da aynı maddede yer alan “Bu kanunun mütaakıp maddelerinde geçen «mükellef» tabiri vergi sorumlularına da şamildir.” ifadesi ile VUK’ta yer alan maddelerdeki mükellef ifadelerinin, vergi sorumlusu olan kişiler için de geçerli olacağı belirtilmiştir.
Öte yandan vergi yargısında dava açma ehliyetine yönelik "Vergi Mahkemesinde Dava Açmaya Yetkili Olanlar" başlıklı VUK’un 377. maddesinin 1. fıkra hükmü şu şekildedir:
“Mükellefler ve kendilerine vergi cezası kesilenler, tarh edilen vergilere ve kesilen cezalara karşı vergi mahkemesinde dava açabilirler.”
Aynı şekilde, VUK’un vergi hatalarında düzeltme talebine yönelik “Düzeltme Talebi” başlıklı 122. maddesinde yer alan hüküm uyarınca “Mükellefler, vergi muamelelerindeki hataların düzeltilmesini vergi dairesinden yazı ile isteyebilirler.”
Söz konusu madde düzenlemelerinin birlikte değerlendirilmesi neticesinde, her ne kadar VUK’un 122. ve 377. maddeleri, yalnızca vergi mükellefinin ve kendilerine vergi cezası kesilenlerin dava ve/veya idari başvuru yollarını kullanma ehliyetini düzenler gözükmekte ise de söz konusu madde düzenlemesi, VUK’un 8/4 hükmü ile birlikte düşünüldüğünde; vergi mükelleflerine ve kendilerine ceza kesilenlere verilen dava açma ve düzeltme başvurusu yapabilme ehliyetine vergi sorumlularının da sahip olduğu söylenebilir.[2]
Son dönemdeki Danıştay kararlarına bakıldığında ise, Danıştay’ın eski kararlarından farklı bir görüşe doğru yöneldiğini ve vergi sorumluları açısından dava açma ehliyeti kriterlerinde, VUK’ta yer alan maddelerdeki mükellef ifadelerinin, vergi sorumlusu olan kişiler için de geçerli olacağı belirtilmesine rağmen, “doğrudan ihlâl edilen bir menfaatin olmadığı” gerekçesine dayandırılmak suretiyle aleyhe yönde kararlar vermeye başladığını gözlemlemekteyiz.
Özellikle gelir vergisi iadesi konularında son dönemde başvurulan dava yolunda farklı yönlerde kararlar veriliyor olması, kararlarda Hazineci bir yaklaşıma doğru bir dönüş olup olmadığı sorularını aklımıza getirmektedir.
Bu makalemizde Danıştay’ın eski ve yeni içtihatları ve idari uygulamalar çerçevesinde vergi sorumlularının dava açma ve düzeltme talebinde bulunma ehliyeti konusu ele alınacaktır.
Danıştay’ın vergi sorumlularının dava açma ehliyetinin olmadığı yönünde vermiş olduğu kararlara bakıldığında, farklı gerekçeler ile aleyhe yönde kararlar verdiğini gözlemlemekteyiz. Bu gerekçelere örnek olarak, dava açan vergi sorumlusunun davayı kazanması durumunda aynı konuda verginin mükellefi olan kişinin de dava açması ve lehe sonuç alması durumunda pratikte yaşanabilecek sorunları göstermekte iken bir diğer gerekçesi de vergi sorumlularının verginin mükellefi adına vergiyi ödemesi ile görevini tamamladığı ve uyuşmazlık ortaya çıktığında herhangi bir ihlâl edilen menfaatinin olmadığıdır.
Aşağıda yer alan kararlarda farklı uyuşmazlık konuları açısından bu gerekçelerin Danıştay tarafından benimsendiği gözlemlemekteyiz.
“…Sözü edilen mevzuat hükümlerinin birlikte değerlendirilmesinden, bir verginin ekonomik yükü onu ödeyenden farklı kişilere (vergi yüklenicisi) yüklenmek amaçlansa bile, verginin ödenmesi ve diğer ödevlerin yerine getirilmesi bakımından vergi dairesine muhatap olanların mükellef oldukları, bu nedenle, mükellefiyette kanundan doğan hukuki bir ilişki bulunduğu, Vergi Usul Kanunu'nun 8/3. maddesinde belirtildiği gibi vergi kanunlarında öngörülen istisnalar dışında mükellefiyete ilişkin özel sözleşmelerin vergi idaresini bağlamayacağı, vergi sorumlusunun vergiyi yansıma yoluyla başkalarına aktarma imkanı olsa da vergi mükellefinin asıl vergi borçlusu konumunda olduğu, dolayısıyla vergi sorumlusunun, başkasının vergisini keserek vergi dairesine ödemek amacıyla vergi dairesine karsı muhatap olacağı, bu anlamda vergi sorumlusunun asıl mükellefe yaptığı ödemelerden hesapladığı vergiyi keserek alacaklı vergi dairesine onun adına yatırma yükümlülüğü bulunan "aracı ödeyici" sayılacağı açıktır. Diğer yandan, Gelir Vergisi Kanunu'nun ve Vergi Usul Kanunu'nun ilgili hükümleri ile kendilerine bazı görevler verilen vergi sorumlularının bu görevleri gereği gibi yerine getirmemelerinin yaptırımı ve buna karşı sorumluların başvurabilecekleri talep ve dava hakları, özel bir yargılama usulü kuralı getiren Vergi Usul Kanunu'nun 378. maddesinde gösterilmiş olup, buna göre; vergi davaları için dava açmaya yetkili olanların, subjektif dava ehliyetine haiz olması gerektiğinin belirtilmesi, İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 2. maddesinde ise, bir idari isleme karsı iptal davası açılabilmesinin menfaat ihlali şartına bağlanmış olması karsısında, vergi yükümlüsünün mal varlığından vergi idaresine aktarılan fazla kesilmiş ya da yanlış kesilmiş vergiler nedeniyle, "kusur sorumluluğu"ndan hareketle sorumluya karsı özel hukuk hükümlerine göre dava açılması ve uğranılan zararın tazmininin istenmesi mümkün ise de, idari dava açılabilmesi için vergi sorumlusunun doğrudan menfaatinin ihlal edilmiş olması gerekmektedir.
…. Olayda, işveren konumundaki davacı şirketin vergi sorumlusu sıfatıyla, şirket çalışanına yaptığı hizmet ödülü ödemesi üzerinden tevkifat yaparak vergi dairesine ödediği verginin mükellefi çalışan olup, bu haliyle vergi hatası hükümleri uyarınca düzeltme şikayet başvurularında bulunma ve fazladan ödenen bir vergi var ise bunu iade alma hakkının, kendisine yapılan ödemeden kesinti yapılarak menfaati ihlal edilen çalışan konumundaki mükellefe ait olduğu, işveren konumundaki davacı şirketin, sadece asıl mükellef olan çalışana yaptığı ödemeden hesapladığı vergiyi keserek alacaklı vergi dairesine onun adına yatırma yükümlülüğünün bulunduğu, kendi adına ödemiş olduğu bir vergiden söz edilemeyeceği dikkate alındığında, vergi sorumlusu konumunda olan işveren şirketin, doğrudan ihlal edilen bir menfaatinin olmadığı ve dolayısıyla dava açma ehliyetinin bulunmadığı sonucuna varıldığından, aksi yönde verilen temyize konu kararda hukuki isabet görülmemiştir….”
“..213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun "vergi kesenlerin sorumluluğu" başlıklı 11 inci maddesinde, yaptıkları veya yapacakları ödemelerinden vergi kesmeye mecbur olanların, verginin tam olarak kesilip ödenmesinden ve bununla ilgili diğer ödevleri yerine getirmekten sorumlu oldukları hükme bağlanmıştır. Mükellef, verginin asıl borçlusu, vergi sorumlusu ise alacaklı vergi dairesiyle muhatap olan kişidir; dolayısıyla vergi sorumlusunun bir vergi borcu bulunmayıp ödediği vergiyi asıl mükelleften tahsil etmektedir.
Davacı şirket, sorumlu sıfatıyla öğretmenlere ödenen eğitim öğretin tazminatından kesintileri yaparak vergi dairesine yatırmıştır. Bu bakımdan vergi sorumlusunun kanunen yapmak zorunda bulunduğu ödevi son bulmuştur. Ödenen verginin kanuna aykırı olduğu, verginin terkini ve iadesi gerektiği iddiasıyla açılacak bir davayı, bu davayı açmakta menfaati bulunan öğretmenler açabilirler. Aksi takdirde ödenmiş verginin iadesi konusunda birtakım zorluklar olabilir. Çünkü vergi sorumlusu ödenen vergiyi asıl mükelleften kesip vergi dairesine yatırmaktadır. Mahkeme kararının lehine olması durumunda iade edilen vergilerin vergi sorumlusu uhdesinde kalması söz konusu olacaktır. Kuşkusuz vergi sorumlularının ihtilaf yaratmalarının mümkün olduğu hallerde vardır. Örneğin böyle bir uyuşmazlıkta eğitim öğretin tazminatından gelir vergisi kesintisi yapılmaması nedeniyle davacı şirket adına bir tarhiyat yapılması durumunda bu tarhiyat dava konusu edilebilecektir. Bu itibarla davayı ehliyet yönünden reddeden mahkeme kararında kanuna aykırılık bulunmamıştır…”
Vergi sorumlusunun dava açma ehliyetinin olup olmadığı yönünde verilen kararlara bakıldığında VUK’un 8. maddesinde mükellef, vergi kanunlarına göre kendisine vergi borcu düşen gerçek veya tüzel kişi; vergi sorumlusu ise, verginin ödenmesi bakımından, alacaklı vergi dairesine karsı muhatap olan kişi olarak tanımlanmış ve VUK’un diğer maddelerinde geçen mükellef tabirinin, vergi sorumluları için de geçerli olduğu kurala bağlanmış olduğundan bahisle lehe yönde karar verildiği görülmektedir.
Nitekim konuyla ilgili yerleşik Danıştay kararlarında da vergi kesenlerin de dava açma ehliyetinin bulunduğu kabul edilmiştir.
“…Vergi hukukunda dava açma ehliyeti, özel ve farklı bir düzenlemeye tabidir. Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre, Vergi Mahkemelerinde dava açılabilmesi için verginin tarh edilmesi, cezanın kesilmesi, tadilat ve takdir komisyonu kararlarının tebliğ edilmiş olması, tevkif yoluyla alınan vergilerde istihkak sahiplerine ödemenin yapılmış ve ödemeyi yapan tarafından verginin kesilmiş olması gerekmektedir. Mükellefler ile kendilerine vergi cezası kesilenler bu işlemlerin hukuka aykırılığını ileri sürerek dava açabileceklerdir. Dolayısıyla, vergi mükellefinin vergi kanunlarına göre kendisine vergi borcu ödeme görevi düşen kişi olarak tanımlanması ve mükellef tabirinin verginin ödenmesi bakımından alacaklı vergi dairesine karşı muhatap olan vergi sorumlusunu da kapsadığı dikkate alındığında vergi sorumlusunun da mükellefler gibi dava açma ehliyeti bulunduğu sonucuna ulaşılmaktadır.
Bu durumda, davacı şirketin dava açma ehliyeti bulunduğundan Vergi Mahkemesi kararında hukuka uyarlık görülmemiştir.
Öte yandan, davacı şirket tarafından adlarına kesinti yapılan K1, K2, K3 ve K4'un aynı döneme ilişkin kendileri adına açılmış dava bulunup bulunmadığı hususu araştırılarak, işin esası hakkında verilecek kararda bu davaların sonucu da değerlendirilerek bir karar verilmesi gerekmektedir….”
“..Vergi hukukunda dava açma ehliyeti, özel ve farklı bir düzenlemeye tabidir. Vergi Usul Kanunu, genel bütçeye giren vergi, resim ve harçlar ile il özel idarelerine ve belediyelere ait vergi, resim ve harçlar hakkında uygulanmakta olup, bu Kanun hükümlerine göre, Vergi Mahkemelerinde dava açılabilmesi için verginin tarh edilmesi, cezanın kesilmesi, tadilat ve takdir komisyonu kararlarının tebliğ edilmiş olması, tevkif yoluyla alınan vergilerde istihkak sahiplerine ödemenin yapılmış ve ödemeyi yapan tarafından verginin kesilmiş olması gerekmektedir. Mükellefler ile kendilerine vergi cezası kesilenler bu işlemlerin hukuka aykırılığını ileri sürerek dava açabileceklerdir. Dolayısıyla, vergi mükellefinin vergi kanunlarına göre kendisine vergi borcu ödeme görevi düşen kişi olarak tanımlanması ve mükellef tabirinin verginin ödenmesi bakımından alacaklı vergi dairesine karşı muhatap olan vergi sorumlusunu da kapsadığı dikkate alındığında vergi sorumlusunun da mükellefler gibi dava açma ehliyeti bulunduğu sonucuna ulaşılmaktadır. Öte yandan, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 94 üncü maddesi uyarınca istihdam edilen çalışanlara yapılan ödemelerden vergi kesenler vergi sorumlusu, ücret gelirinden vergi kesilenler ise mükellef olup, vergi sorumlusu, kestiği vergiyi muhtasar beyanname ile beyan edip, ödemek zorundadır. Başka bir ifadeyle, kestiği verginin beyan edilip ödenmemesi durumunda vergi sorumlusunun takip edileceği açık olup, sorumlu tarafından beyannameye ihtirazi kayıt konulması halinde bu kayıt kabul edilmeyerek tahakkuk ettirilen verginin vergi davasına konu olabileceği de tabiidir.
Bu durumda, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 94 üncü maddesi uyarınca çalışanlarının ücretlerinden yasada öngörülen oranda vergiyi keserek, muhtasar beyanname ile beyan edip, ödeme sorumluluğu bulunan davacı şirketin Anayasaya Mahkemesinin 8.1.2010 tarihli Resmi Gazetede yayımlanan 15.10.2009 günlü E:2006/95, K:2009/144 sayılı kararıyla, Gelir Vergisi Kanunu'nun 103 üncü maddesinde yer alan "fazlası %35 oranında" ibaresinin ücret gelirleri yönünden Anayasaya aykırı olduğuna ve iptaline karar verilmesi üzerine ihtirazi kayıtla verdiği beyanname üzerinden tahakkuk ettirilen gelir(stopaj) vergisinin kaldırılarak ödenen miktarın iadesi istemiyle açtığı davada, dava açma ehliyeti bulunduğundan aksi yönde verilen Vergi Mahkemesi kararında hukuka uygunluk bulunmamaktadır…”[3]
“...vergi mükellefinin vergi kanunlarına göre kendisine vergi borcu ödeme görevi düşen kişi olarak tanımlanması ve mükellef tabirinin verginin ödenmesi bakımından alacaklı vergi dairesine karşı muhatap olan vergi sorumlusunu da kapsadığı dikkate alındığında vergi sorumlusunun da mükellefler gibi dava açma ehliyeti bulunduğu sonucuna ulaşılmaktadır.
Öte yandan, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 94 üncü maddesi uyarınca istihdam edilen çalışanlara yapılan ödemelerden vergi kesenler vergi sorumlusu, ücret gelirinden vergi kesilenler ise mükellef olup, vergi sorumlusu, kestiği vergiyi muhtasar beyanname ile beyan edip, ödemek zorundadır. Başka bir ifadeyle, kestiği verginin beyan edilip ödenmemesi durumunda vergi sorumlusunun takip edileceği açık olup, sorumlu tarafından beyannameye ihtirazi kayıt konulması halinde bu kayıt kabul edilmeyerek tahakkuk ettirilen verginin vergi davasına konu olabileceği de tabiidir. Bu durumda, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 94 üncü maddesi uyarınca çalışanlarının ücretlerinden yasada öngörülen oranda vergiyi keserek, muhtasar beyanname ile beyan edip, ödeme sorumluluğu bulunan davacı şirketin, Anayasaya Mahkemesinin 8.1.2010 tarihli Resmi Gazetede yayımlanan 15.10.2009 günlü E:2006/95, K:2009/144 sayılı kararıyla, Gelir Vergisi Kanununun 103 üncü maddesinde yer alan "fazlası %35 oranında" ibaresinin ücret gelirleri yönünden Anayasaya aykırı olduğuna ve iptaline karar verilmesi üzerine ihtirazi kayıtla verdiği beyanname üzerinden fazladan tahakkuk ettirilen gelir(stopaj) vergisinin kaldırılarak ödenen miktarın iadesi istemiyle açtığı davada, dava açma ehliyeti bulunduğundan aksi yönde verilen Vergi Mahkemesi kararında hukuka uygunluk bulunmamaktadır…”
“…213 sayılı Vergi Usul Kanununun 11'inci maddesinde, yaptıkları veya yapacakları ödemelerden vergi kesmeye mecbur olan vergi sorumlularının, verginin tam olarak kesilip ödenmesinden ve bununla ilgili diğer ödevleri yerine getirmekten sorumlu olacakları; 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 94'üncü maddesinde sayılan kuruluş ve kişilerin bu ödemeleri nakden veya hesaben yaptıkları sırada istihkak sahiplerinin gelir vergilerine mahsuben tevkifat yapmaya mecbur oldukları ve 98'inci maddesinin birinci fıkrasına göre tevkif ettikleri vergileri ertesi ayın yirmi üçüncü günü akşamına kadar tahakkukun yapıldığı yerin bağlı olduğu vergi dairesine muhtasar beyanname ile bildirmek zorunda oldukları hükme bağlanmıştır.
Vergi Usul Kanununun 8'inci maddesinde mükellef; vergi kanunlarına göre kendisine vergi borcu düşen gerçek veya tüzel kişi; vergi sorumlusu ise, verginin ödenmesi bakımından, alacaklı vergi dairesine karşı muhatap olan kişi olarak tanımlanmış ve bu Kanunun diğer maddelerinde geçen mükellef tabirinin, vergi sorumluları için de geçerli olduğu; 377'nci maddesinin birinci fıkrasında, mükellefler ve kendilerine vergi cezası kesilenlerin, tarh edilen vergilere ve kesilen cezalara karşı vergi mahkemesinde dava açabilecekleri öngörüldükten sonra; 378'inci maddesinde, vergi mahkemesinde dava açabilmek için verginin tarh edilmesi, cezanın kesilmesi, tevkif yoluyla alınan vergilerde istihkak sahiplerine ödemenin yapılmış ve ödemeyi yapan tarafından verginin kesilmiş olması gerektiği kurala bağlanmıştır.
2577 Sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 31 'inci maddesinin 2'nci fıkrasında 2577 sayılı Kanun ve Hukuk Usulü Muhakemeleri Kanununa aynı maddenin l'inci fıkrasında atıf yapılan haller saklı kalmak üzere, vergi uyuşmazlıklarının çözümünde Vergi Usul Kanunu hükümlerinin uygulanması öngörüldüğünden, vergi davalarında dava açma ehliyetinin, Vergi Usul Kanununun 377'nci maddesine göre belirlenmesi gerekmektedir.
Vergi Usul Kanununun 377. maddesinde dava açma yetkisinin sadece mükelleflere ve kendisine ceza kesilenlere tanınmadığı, aynı Kanunun 8'inci maddesinde, bu Kanunun diğer maddelerinde geçen mükellef tabirinin, vergi sorumluları için de geçerli olduğunun kurala bağlanmasından anlaşılmaktadır. Bu nedenle vergi sorumlularının da mükellefler gibi tarh edilen vergilere ve cezalara karşı verginin tarh edilmesi, cezanın kesilmesi, tevkif yoluyla alınan vergilerde istihkak sahiplerine ödemenin yapılmış ve ödemeyi yapan tarafından verginin kesilmiş olması ve ihtirazi kayıtla beyan edilen matrahlar üzerinden tahakkuk etmiş olmak koşuluyla verginin beyanname üzerinden tahakkuk etmesi halinde dava açmaları olanaklıdır.
Vergi Usul Kanununun yukarıda değinilen hükümlerine göre davacının, tevkif ederek ihtirazi kayıtla beyan ettiği vergiye karşı dava açma yetkisi bulunduğundan, davayı, vergi sorumlusu olan davacının dava açma ehliyeti bulunmadığı gerekçesiyle ve 2577 sayılı Kanunun 15/1 -b maddesi uyarınca reddeden vergi mahkemesi ısrar kararı hukuka uygun görülmemiştir.….”
“….213 sayılı Vergi Usul Kanununun 8 inci maddesinde mükellef, vergi kanunlarına göre kendisine vergi borcu düşen gerçek veya tüzel kişi, vergi sorumlusu da, verginin ödenmesi bakımından, alacaklı vergi dairesine karşı muhatap olan kişi olarak tanımlandıktan sonra son fıkrasında, bu kanunun müteakip maddelerinde geçen "mükellef tabirinin vergi sorumlularına da şamil olduğu, aynı Kanunun 377 nci maddesinde, mükellefler ve kendisine vergi cezası kesilenlerin, tarh edilen vergilere ve kesilen cezalara karşı vergi mahkemesinde dava açabilecekleri, 378 inci maddesinde ise vergi mahkemesinde dava açabilmek için verginin tarh edilmesi, cezanın kesilmesi, tadilat ve takdir komisyonları kararlarının tebliğ edilmiş olması, tevkif yoluyla alınan vergilerde istihkak sahiplerine ödemenin yapılmış ve üçlemeyi yapan tarafından verginin kesilmiş olması gerektiği kurala bağlanmıştır.
Vergi sorumluları, istihkak sahiplerine yapılan ödemelerden yasada öngörülen vergiyi kesmek, muhtasar beyanname ile beyan edip, ödemekten sorumlu tutulmaktadır. Kestiği vergiyi beyan etmemesi ya da ödememesi durumunun, vergi sorumlusunun takibini gerektireceği açık olup, yukarıda sözü edilen hükümler de dikkate alındığında beyana dayanan vergi tarh ve tahakkuk işlemlerinin, beyanda bulunan mükellef ya da sorumlu tarafından usulüne uygun olarak ihtirazi kayıt konulması durumunda idari davaya konu edilebileceğinin olanaklı olduğu anlaşılmaktadır.
Vergi kesintisi yapmak zorunda olan kişi ve kuruluşlar, Gelir Vergisi Kanunu’nun 94 üncü maddesi ile Kurumlar Vergisi Kanununun 24 üncü maddesinde belirtilmiştir. Dava konusu olayda Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesinin birinci fıkrasının 6 ncı bendinin ( b-i ) alt bendi uyarınca sorumlu sıfatı bulunan davacı şirket, Haziran 2003 döneminde ortaklarından Tasarruf Mevduatı Sigorta Fonu'na ödediği kar payından vergi kesmiş ve ihtirazi kayıtla beyan etmiştir. İleride cezaya muhatap olmamak için beyannamesini ihtirazi kayıt koyarak veren davacı şirket tarafından, yapılan tahakkuka dava açılabilir. Bu nedenle davanın, esasının incelenerek karar verilmesi gerekirken, ehliyet yönünden reddedilmesinde hukuka uygunluk görülmemiştir…”
“….213 sayılı Vergi Usul Kanununun 8, maddesinde vergi sorumlusu: verginin ödenmesi bakımından alacaklı vergi dairesine karşı muhatap olan kişi olarak tanımlandıktan sonra aynı maddenin son fıkrasında bu kanunun müteakip maddelerinde geçen mükellef tabirinin vergi sorumlularına da şamil olacağının belirtildiği ve 5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 24. maddesi ile de, tevkif yolu ile vergi kesmeğe mecbur olanların vergi sorumlusu olacağının kabul olunduğu bu bakımdan yukarıda adı geçen 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 377. maddesi ile tesbıt edilen itiraza yetkili bulunan mükellefler tabirim vergi sorumlularını da kapsar nitelikte anlamak lazım geldiği gibi ihtilaflı vergiye sorumlular ihtirazi kayıtla beyan etmiş bulunduklarından, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 116-126. maddeleri ile ilgisi bulunmayan olayda maddi hatadan bahsedilerek verilen kararda isabet yoktur…”
Vergi sorumlularının dava açma ehliyetinin tartışılmaya başlanması ile birlikte gündeme gelen konulardan bir tanesi de vergi sorumlularının vergi hatalarına yönelik olarak düzeltme başvurusunda bulunup bulunamayacağıdır. VUK’un 122. maddesi uyarınca, mükellefler vergi muamelelerindeki hataların düzeltilmesini vergi dairesinden yazı ile isteyebilirler. Yukarıda da yer verildiği üzere, mükellef tabirinin VUK’un uygulaması açısından vergi sorumluları için de geçerli olacağına dair hükme göre, vergi sorumlularının da düzeltme talebinde bulunabileceğine dair birçok üst yargı kararı mevcuttur. Danıştay 4. Dairesi’nin 23.01.1986 tarih ve E.1985/3253, K.1986/343 sayılı kararında, işçinin İş Mahkemesi’ne başvurusu neticesinde, işveren tarafından ödenen kıdem tazminatından haksız yere kesinti yapılmış olduğu ve İş Mahkemesi kararı gereğince işveren tarafından yapılan fazla kesintinin işçiye geri ödendiği bir durumda işverenin düzeltme talep hakkı olup olmadığı değerlendirilmiştir. Verilen kararda işverenin servetinde meydana gelen bir azalma nedeniyle düzeltme isteminde bulunduğu belirtilerek vergi sorumlusunun idari işlem ehliyeti tanınmıştır:
“Bu hale göre, vergi hatalarının mükellefin başvurusu ile de meydana çıkarılabileceğini hükme bağlayan Vergi Usul Kanununun 119/5.maddesi ile vergi muamelelerindeki hataların düzeltilmesini mükelleflerin yazı ile isteyebileceklerini öngören 122.maddesinin yukarıda bahsi geçen 8. madde ile birlikte değerlendirilmesi durumunda vergi sorumlularının düzeltme isteminde bulunmalarını engelleyen açık bir hükmün bulunmadığı anlaşılmaktadır.
Olayda İş Mahkemesi kararına dayanarak, evvelce yapılan vergilendirme hatası sonucu mamelekinde meydana gelmiş olan azalmayı vergi sorumlusu durumunda bulunan davacı Bankadan aynı tutarda para almak suretiyle gideren asıl yükümlünün düzeltme isteminde bulunmasının kendisi yönünden bir menfaat sağlamayacağı ve amacının sağlanmış olması nedeniyle bu yönde bir girişimde bulunmasına olanak bulunmadığı, diğer taraftan davacı Bankanın asıl yükümlünün değil, kendi mamelekinde meydana gelen bir azalma nedeniyle düzeltme isteminde bulunduğu ve kesinleşmiş yargı kararı nedeniyle yükümlüye rücu hakkının da kalmadığı göz önüne alınınca, haksız olarak kendi üzerinde kalan vergi yükü nedeniyle düzeltme isteminde bulunmasında usul ve kanuna aykırı bir yön olmadığı sonucuna ulaşılmaktadır.”
Aynı şekilde, Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulu’nun 11.04.1997 tarih ve E.1995/194, K.1997/188 sayılı kararına konu somut olayda davacı, inşaat işine yönelik yapmış olduğu avans ödemesinden %5 kesinti yapmış olmasına karşın, bu tevkifatı beyannamede %15 olarak hesaplamış ve ödemiştir. %10 oranında vergi istihkaktan kesilmemesine rağmen hatalı olarak beyan edilip ödenmiş, vergi dairesi de hataya kuşku olmadığı yönünde mükellef ile mutabık kalmıştır. Ancak, vergi sorumlularının ehliyeti olmadığı gerekçesiyle düzeltme talebi idarece reddedilmiştir. Verilen kararda, vergi sorumlusunun düzeltme talebinde bulunabileceği sonucuna ulaşılmıştır:
“Vergi Usul Kanunu`nun 121 inci maddesinde, tereddüt edilmeyecek derecede açık ve mutlak vergi hatalarının idarece re`sen düzeltilmesi kurala bağlanmıştır. Müteahhite yapılan avans ödemelerinden % 5 oranında vergi kesintisi yapılması gerektiğinde kuşku yok iken, bu oranın üç katı düzeyinde kesinti yapıldığı görülen beyanname üzerinden yapılan tahakkukun açık ve mutlak bir hata içerdiği de belirli olduğuna göre vergi idaresince, Ekim 1990 ayı tahakkukunun Vergi Usul Kanunu`nun 121 inci maddesine göre re`sen düzeltilmesi ve davacı isteği doğrultusunda işlem yapılması gerekirken, Kurum adına ödeme emri düzenlenmesinde ve ödeme emrine karşı açılan davanın reddi yolundaki kararda hukuka uygunluk görülmemiştir.”
İlk örnekte, işçiye ödenen istihkaktan yapılan fazla kesintinin İş Mahkemesi kararı uyarınca işçiye iade edilmesi, ikinci örnekte ise müteahhide yapılan ödemeden %5 oranında kesinti yapılmasına rağmen beyanname üzerinde stopajın %15 oranında hesaplanması sebebiyle dava konusu vergilerin yükü vergi sorumlularında kalmıştır. Diğer bir ifadeyle, yukarıda yer verilen her iki örnekte de vergi hatası neticesinde mal varlığında azalma gerçekleşen taraf vergi sorumlusudur.
Her ne kadar yukarıda yer verilen yargı kararlarında menfaat ihlâli şartına referans yapılmasa da, 261 Seri No.lu Gelir Vergisi Kanunu Genel Tebliği bu ayrımı yaparak bir nevi İdare’nin yaklaşımına da ışık tutmuştur. Mazbut vakıflara ait gayrimenkullerin kiralanması karşılığında 1/1/2004 tarihinden önce yapılan tevkifatların iadesine ilişkin yayımlanan bu Tebliğ’de;
“Buna göre, söz konusu iade taleplerine ilişkin olarak 7/7/2007 tarihine kadar, anılan mazbut vakıflarca, yazılı olarak Vergi Usul Kanununun düzeltme hükümleri çerçevesinde, muhtasar beyannamenin verildiği vergi dairesine başvurulması icap etmektedir.
……
Ancak, kira sözleşmesinde, kesilmesi gereken verginin ödemeyi yapan kiracı tarafından üstlenilmesi, başka bir ifade ile gayrimenkulü kiraya veren mazbut vakfın kira bedelini net olarak almış olması halinde vergi, brüt tutar üzerinden hesaplanarak ödenmiş ve söz konusu vergi kesintisi kiracının malvarlığından ödenmiş olacağından, ödenmiş olan söz konusu vergiler kiracılara iade edilecektir. Bu nedenle, kesilmesi gereken verginin ödemeyi yapan kiracı tarafından üstlenilmesi halinde, gayrimenkul sahibi mazbut vakıf ile kiracının müşterek imzasını taşıyan düzeltme dilekçesinin 7/7/2007 tarihine kadar ilgili vergi dairesine verilmesi gerekmektedir.”
hükümlerine yer verilerek düzeltmede ehliyet, taraflar arasındaki sözleşmenin net mi brüt mü anlaşıldığına göre belirlenmiştir. Net anlaşılan bir sözleşmede yapılan tevkifat vergi sorumlusunun mal varlığında bir azalmaya işaret ederken, brüt anlaşılan bir sözleşmede ise vergi mükellefinin mal varlığında bir azalma söz konusudur. Tebliğ’in bu yaklaşımından çıkan sonuç ise, vergi sorumlusunun yalnızca mal varlığında azalma meydana geldiği takdirde düzeltme başvurusunda bulunabileceğidir. Her iki yargı kararında da sorumlunun mal varlığında bir azalma olduğundan, bu yaklaşımın kararlar ile doğrudan bir çelişki yaratmadığı söylenebilir.
Çalışmamızın “I- Danıştay’ın Vergi Sorumlularının Dava Açma Ehliyetinin Olmadığına İlişkin Kararları” başlığında yer verilen vergi sorumlusunun dava açma ehliyeti olmadığına dair kararlarda menfaat ihlâline değinilmesine karşın, vergi kesintisinin taraflar arasındaki sözleşmeler uyarınca kimin mal varlığında azalma meydana getirdiği konusu irdelenmemiştir. Diğer bir ifadeyle, mezkûr yargı kararları 261 Seri No.lu Gelir Vergisi Kanunu Genel Tebliği’ndeki yaklaşım ile de çelişir niteliktedir.
Konu ile ilgili İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen “Tahliye Davası Sonucunda Ödenen Kira Bedellerine İsabet Eden Tevkifat Tutarlarının İadesi” konulu 03.11.2011 Tarih ve B.07.1.GİB.4.34.16.01-KVK 34-1970 sayılı özelgede de “bahse konu düzeltme işlemi nedeniyle yapılacak iadenin istihkakından vergi kesintisi yapılan taşınmaz sahibinin müracaatı üzerine istihkak sahibine yapılması gerekmekte olup, sorumlu sıfatıyla vergi kesintisi yapan şirketinize söz konusu iadenin yapılması mümkün bulunmamaktadır.” denilmektedir.
Vergi sorumlusunun düzeltme talebinde bulunup bulunmayacağı ile, düzeltme sonucu iade edilecek tutarın hangi tarafın hesabına transfer edileceği konuları ayrı değerlendirmelidir.[4] Bir an için yukarıda yer verilen yargı kararlarının menfaat ihlâli ilkesinden bağımsız olarak vergi sorumlularının düzeltme başvurusu yapabileceğini ima ettiğini varsaysak dahi hatanın vergi sorumlusunun talebi üzerine düzeltilmesi sonucu ortaya çıkan iadenin hak sahiplerine yapılması gerekmektedir. Güncel bir düzeltme başvuru süreci de bu yaklaşıma paralel gerçekleşmiştir. Anılan olayda vergi sorumlusu, Türkiye’nin çifte vergiyi önleme anlaşması akdettiği bir ülkede mukim şirkete tamamen uzaktan ifa edilen serbest meslek hizmetine yönelik olarak ödeme yaparken hatalı bir şekilde %20 oranında stopaj uygulamıştır. Sözleşme brüt olarak anlaşılmış olup fazla kesilen stopaj vergisi yurt dışında mukim şirketin mal varlığında bir azalma meydana getirmiştir. Olayın fark edilmesi üzerine, vergi sorumlusu vergi dairesine düzeltme talebinde bulunmuş ve bu talep vergi dairesince kabul edilmiş, dosyanın incelenmesine başlanmıştır. Vergi sorumlusunun düzeltme talebine yönelik ehliyeti kabul edilmiş olsa da, iadenin vergi sorumlusuna yapılabilmesi için yurt dışında mukim şirketten vekaletname talep edilmiş, iadenin ancak vergi sorumlusunun yurt dışındaki şirket adına tahsile yetkili olduğuna ilişkin bir belge ile yapılacağı belirtilmiştir. Anılan olayda sözleşme bedeli brüt olarak anlaşılmıştır.
Hizmet bedeli net olarak anlaşılsaydı izlenecek prosedürün ne olması gerektiği konusu ise tartışmalıdır. İç mevzuata göre haksız yere stopaj yapıldığı durumlarda çoğu zaman yurt dışında mukim işletme muhasebe hesaplarına istihkakını net bedel olarak kaydeder ve ilgili ülkedeki kurumlar vergisi oranı üzerinden vergi mükellefiyetini yerine getirir. Bu durumda, yurtdışındaki işletmenin elde etmediği ve hiç kayıtlarına intikal etmeyen bir gelirin mal varlığını azalttığından bahsedilemez. Bu gibi durumlarda menfaati ihlâl edilen Türkiye’de hizmeti alan, fazla ve yersiz stopaj ödeyen vergi sorumlusudur. Vergi sorumlusu, esas mükellef olmamasına karşın verginin nihai yüklenicisidir. Bu durumda iadenin doğrudan vergi sorumlusuna yapılabileceği düşünülse de, VUK’un 8. maddesinde belirtilen, “mükellefiyete veya vergi sorumluluğuna mütaallik özel mukaveleler vergi dairelerini bağlamaz” hükmü uyarınca iadenin bir menfaat kaybına uğramamış olan esas mükellefe yapılması gerektiği, vergi sorumlusunun ise iade alınan tutarda hak sahibi olup olmadığının ticari bir ihtilaf olacağı savunulabilir. Ancak bu iddia, mülkiyet hakkı ihlâl edilen vergi taşıyıcılarının da dava açma (ve dolaylı olarak idari işlem yürütme) ehliyeti bulunduğuna hükmeden yargı kararlarındaki yaklaşıma ters düşmektedir. Bu kapsamda, Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulu’nun 09.06.2021 tarih ve E.2021/42, K.2021/943 sayılı kararı ile onanan Ankara BİM 4. Vergi Dava Dairesi’nin 29.09.2020 tarih ve E.2020/631, K.2020/880 sayılı kararı örnek gösterilebilir.[5]
“Ancak, idare ile kişi arasında yasa gereği kurulan vergi ilişkisinin doğrudan tarafı olmamakla birlikte, yine yasadan kaynaklanan nedenle verginin asıl yüklenicisi olan, yani vergi yükü nihai olarak kendisinde kalan ve mal varlığından bu yükü karşılamak zorunda kalan “vergi taşıyıcısı”nın, vergi ilişkisinde dolaylı da olsa menfaati etkilenen taraf olduğu tartışmasızdır.
213 sayılı Kanun’un 377. maddesinin lafzına sıkı sıkıya bağlı kalındığında vergi taşıyıcısının vergi mahkemesinde dava açma yetkisinin (sübjektif ehliyetinin) bulunmadığı ileri sürülebilir. İnsan Hakları Avrupa Mahkemesi, vergilerle ilgili alınan tedbirlerin mülkiyet hakkına bir müdahale olduğunu birçok kararında kabul etmiştir. Mahkeme aynı zamanda, vergi politikaları ve vergilendirme yetkisi kapsamında alınan tedbirlere ve yapılan uygulamalara karşı, bu tür yükümlülüklerin muhataplarının yargıya başvurma yolunun her durumda açık bırakılması gerektiğini, mükelleflerin haklarını koruyabilmesi için yeterli hukuksal güvencelerin bulunmamasının mülkiyet hakkına aykırılık oluşturduğunu kabul etmektedir (Hentrich/Fransa ve S.A. Dangeville/Fransa kararları). Zira, Sözleşme’nin 6. maddesinin 1. fıkrasında, herkesin medeni hak ve yükümlülükleriyle ilgili uyuşmazlıklar konusunda bağımsız ve tarafsız bir mahkeme önünde adil ve makul süre içerisinde yargılanma hakkına sahip olduğu belirtilmek suretiyle medeni haklardan olan mülkiyet hakkına ilişkin uyuşmazlıkların çözümünün hukuki yolları da güvence altına alınmaktadır.
Mülkiyet hakkının idari işlem yoluyla ihlalinden doğan zararların karşılanmasına yönelik dava usulü 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 12. maddesinde düzenlenmiştir. Anılan madde uyarınca açılacak tam yargı davasının esasının incelenebilmesi için iptal istemine konu idari işlemin kişinin kanunen korunması gereken bir hakkını ihlal etmiş olması, başka deyişle, idari işlemin kişide maddi ve/veya manevi bir zarara neden olması gerekli ve yeterlidir.
Olayda, devir işlemlerinin harca tabi tutulmasında harcın mevzuunda hata halinin mevcut olduğu kabul edilmekle, bu işlem nedeniyle davacının mülkiyet hakkının ihlal edildiği; dosyada mevcut İller Bankası Anonim Şirketinin 08/06/2016 tarihli yazısından da açıkça anlaşılacağı üzere, İller Bankası Anonim Şirketince ödenmesi gereken tutarların davacı tarafından yüklenildiği; bu haliyle, davacının, hem kendisine hem de dava dışı Bankaya düşen harç ödeme yükümlülüğünü yerine getirmekle, yasaya aykırı işlem nedeniyle mülkiyet hakkı ihlal edilen taraf olduğu tartışmasızdır. Devir masraflarının davacı tarafından üstlenilmesinin, diğer tarafın kamu tüzel kişisi olması da dikkate alındığında, sözleşme serbestisinden kaynaklandığının kabulü de hayatın olağan akışına aykırı olacaktır.
……
Sonuç olarak, davacının, yüklenmek zorunda kaldığı tapu harcının iadesi istemiyle, Anayasa’nın 90. maddesinin son paragrafında yapılan gönderme uyarınca, İnsan Hakları Avrupa Sözleşmesi’nin 1 Nolu Protokolü ve Sözleşme’nin 6. maddesi ile 2577 sayılı Kanun’un 12. maddesi ve Danıştay İçtihatları Birleştirme Kurulu’nun E:2009/1; K:2012/2 sayılı kararı uyarınca vergi mahkemesinde dava açma ehliyetinin bulunduğunun kabul edilmesi gerekmektedir.”
SONUÇ
Verginin mükellefi ile vergi sorumlusu kavramlarının farklı iki kavram olarak kabulü gerekmekte ise de VUK’un vergi sorumlusu kavramını vergi mükellefi kavramı ile özdeşleştirir nitelikteki ifadesi, özellikle dava açma ehliyeti bakımından farklı emsal kararların verilmesine sebebiyet vermektedir.
Aleyhe olan kararların gerekçelerinde mükerrer iade söz konusu olmaması adına bu yönde kararlar verildiği gözlemlenmekte ise de lehe verilen kararlarda İdare’nin iadede mükerrerliğe sebep olmayacak şekilde mahkeme kararlarını yerine getireceği açıkça ifade edilmektedir.
Bu kapsamda sadece vergiyi tahsil edip vergi dairesine yatıran kişinin dava açma ehliyetinin bulunduğu, vergiyi fiilen ödeyen ve verginin getirdiği mali yüke katlanan vergi sorumlularının ise bu vergi ile ilgisinin olmadığını kabul etmek, mükellefiyet kavramı ile bağdaşmayacak niteliktedir. Bu yönüyle bakıldığında vergi sorumlularının da tıpkı verginin mükellefleri gibi dava açma ve hata düzeltme başvurusu ehliyetlerinin bulunduğunun kabulü, VUK’un yukarıda bahsetmiş olduğumuz maddelerinin birlikte değerlendirilmesinin bir sonucu olmaktadır.
[1] “Madde 8 - Mükellef, vergi kanunlarına göre kendisine vergi borcu terettübeden gerçek veya tüzel kişidir.
Vergi sorumlusu, verginin ödenmesi bakımından, alacaklı Vergi Dairesine karşı muhatap olan kişidir.
Vergi kanunlariyle kabul edilen haller müstesna olmak üzere, mükellefiyete veya vergi sorumluluğuna mütaallik özel mukaveleler Vergi Dairelerini bağlamaz.
Bu kanunun mütaakıp maddelerinde geçen «mükellef» tabiri vergi sorumlularına da şamildir.
Türkiye Cumhuriyeti tabiyetinde bulunan her gerçek kişi ile tüzel kişilere bir vergi numarası verilir. Bu hükmün uygulanmasına ilişkin usul ve esasları tespit etmeye ve vergi numarasının kamu kurum ve kuruluşları ile gerçek ve tüzel kişilerce yapılacak işlemlerle ilgili kayıtlarda ve düzenlenecek belgelerde kullanılması mecburiyetini getirmeye Maliye Bakanlığı yetkilidir.”
[2] Levent YARALI, “Danıştay Kararları Işığında Vergi Kesenlerin Dava Ehliyeti”,
https://dergipark.org.tr/tr/download/article-file/97850#:~:text=Vergi%20yarg%C4%B1s%C4%B1nda%20dava%20a%C3%A7ma%20ehliyetine,vergi%20mahkemesinde%20dava%20a%C3%A7abilirler.'', Erişim Tarihi: 20.09.2022
[3] Aynı yönde bakınız: Danıştay 3. Dairesi’nin E.2011/3275, K.2014/803 sayılı kararı
[4] Ali ÇAKMAKÇI, “Vergi Sorumluları Vergi Hatası Kapsamında Düzeltme Başvurusunda Bulunabilir mi?”,
https://www.adenymm.com.tr/vergi-sorumlulari-vergi-hatasi-kapsaminda-duzeltme-basvurusunda-bulunabilirler-mi Erişim Tarihi: 11.09.2022.
[5] Mustafa BALCI, Vergi Hataları ile Düzeltme-Şikayet Konusunda Uygulamada Yaşanan Hukuki Sorunlar ve Çözüm Önerileri, On İki Levha Yayıncılık, İstanbul 2022, s. 64-66.
NAZALI VERGI & HUKUK