GİRİŞ
Vergilendirme süreci, vergiyi doğuran olayın meydana gelmesi ile başlamakla birlikte; anılan süreç, vergilendirme işlemleri olarak adlandırılan tarh, tebliğ, tahakkuk ve tahsil işlemleri ile tamamlanmış olacaktır.
Vergiyi doğuran olayın meydana gelmesi, mükellefler açısından her zaman ödenecek bir vergi yükümlülüğüne neden olmamakta; söz konusu vergi yükümlülüğünün doğması için ödenecek bir vergi yükünün meydana gelmesi gerekmektedir.[1]
Vergilendirme işlemlerinden biri olan tebliğ, tarh ve tahakkuk işlemleri arasında yer alması nedeniyle, tebliğ ile mükellefler ve vergi idareleri için başlayan süreler ve söz konusu süreler dahilinde kullanılabilecek yasal haklar bakımından, tebliğin yapılış usulü hem mükellefler hem de vergi idaresi açısından büyük önem taşımaktadır.
I. TEBLİĞ USULLERİ VE ELEKTRONİK TEBLİGAT
213 sayılı Vergi Usul Kanunu[2] (“VUK”)’nun 21. maddesinde “tebliğ”, vergilendirmeyi ilgilendiren ve hüküm ifade eden hususların yetkili makamlar tarafından mükellefe ve/veya ceza sorumlusuna yazı ile bildirilmesi olarak tanımlanmıştır.
Tebliğ kavramı, VUK’un “Tebliğler” başlıklı 5. kısmında düzenleme altına alınmıştır. Yer verilen düzenleme uyarınca, tahakkuk fişi dışında, vergilendirme ile ilgili olup; hüküm ifade eden her türlü vesika ve yazı, adresleri bilinen gerçek ve tüzel kişilere posta yoluyla iadeli taahhütlü olarak tebliğ edilecek; adresleri bilinmeyenlere ise ilan yolu ile tebliğ edilecektir. Öte yandan, ilgililerin kabul etmesi halinde, tebligatın daire veya komisyonda yapılması da mümkündür.
Bu kapsamda, tebliğ; posta, memur aracılığı ve ilan yolu ile gerçekleştirilebileceği gibi, dairede veya komisyonda da gerçekleştirilebilir.
Ancak, gelişen teknolojik düzenlemeler uyarınca, birçok işlemin kolay ve hızlı bir şekilde elektronik ortamda yapılabilmesinin mümkün hale gelmesiyle, vergi idaresi de VUK kapsamında yapılabilecek olan tebligatın elektronik ortamda yapılabilmesinin önünü açmıştır.
Esasen, 6009 sayılı Kanun[3] ile VUK’a eklenen 107/A madde ile, tebliğe elverişli bir adres vasıtasıyla, elektronik ortamda tebliğ yapılabileceği hükme bağlanmıştır.
Söz konusu düzenleme aşağıdaki şekildedir:
“Elektronik ortamda tebliğ
Madde 107/A Bu Kanun hükümlerine göre tebliğ yapılacak kimselere, 93 üncü maddede sayılan usullerle bağlı kalınmaksızın, tebliğe elverişli elektronik bir adres vasıtasıyla elektronik ortamda tebliğ yapılabilir.
Elektronik ortamda tebligat, muhatabın elektronik adresine ulaştığı tarihi izleyen beşinci günün sonunda yapılmış sayılır.
Maliye Bakanlığı, elektronik ortamda yapılacak tebliğle ilgili her türlü teknik altyapıyı kurmaya veya kurulmuş olanları kullanmaya, tebliğe elverişli elektronik adres kullanma zorunluluğu getirmeye ve kendisine elektronik ortamda tebliğ yapılacakları ve elektronik tebliğe ilişkin diğer usul ve esasları belirlemeye yetkilidir.”
Maliye Bakanlığı anılan maddede düzenlenen yetkileri kapsamında, 456 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği’ni yayımlayarak, idari işlemlerin önemli bir parçası olan tebliğ işlemlerinin de elektronik ortamda yapılmasına olanak tanımıştır. Bir başka ifadeyle, VUK’a göre tebliği gereken belgeler, elektronik tebligat sistemi ile muhatapların elektronik adreslerine tebliğ edilebilecektir.
Söz konusu düzenleme ile vergi idaresi elektronik düzenlemelere, e-beyanname, e-defter, e-fatura, e-arşiv uygulamalarından sonra e-tebligat uygulamasını da eklemiştir.
Elektronik tebligat uygulamasının 456 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği uyarınca 01.01.2016 tarihinden itibaren başlaması öngörülmüş iken; söz konusu tarih, 476 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği (Sıra No:456)’nde Değişiklik Yapılmasına Dair Genel Tebliğ ile 01.04.2016 olarak değiştirilmiştir.
II. ELEKTRONİK TEBLİGAT YAPILACAK KİŞİLER
Kanun hükümlerine göre tebliği gereken elektronik imzalı evrak, elektronik tebligat sistemi kullanılmak suretiyle muhatabın elektronik tebligat adresine tebliğ edilebilecektir.
Tebliğ kapsamında, tebliğe elverişli elektronik adres kullanma zorunluluğu getirilen ve kendisine elektronik ortamda tebliğ yapılabilecek olanlar aşağıdaki şekildedir:
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu (“KVK”)’nun “Mükellefler” başlıklı 2. maddesi uyarınca,
elektronik tebligat sistemi kapsamında zorunlu olarak bu sistem içerisinde yer alacaklardır.
Yasal düzenlemeler uyarınca, avukatlar, doktorlar vb. serbest meslek mensubu kişiler ile kuyumcu, kırtasiyeci vb. işletmeler zorunlu olarak elektronik tebligat sistemi içerisinde yer alacaklardır.
Zorunluluk kapsamı dışında olan gelir vergisi mükellefleri ise;
olarak sayılabilecektir.[4]
Zorunluluk kapsamına girmemekle birlikte, isteğe bağlı olarak kendilerine elektronik tebligat yapılmasını talep eden tüzel kişiler ile tüzel kişiliği olmayan teşekküller de elektronik tebligat hizmetinden faydalanabileceklerdir.
Bu kapsamda, zorunluluk kapsamı dışında yer alan tüzel kişiler ile tüzel kişiliği olmayan teşekküller talep etmeleri halinde, elektronik tebligat sistemi içerisinde yer alabileceklerdir.
III. BAŞVURU USULÜ
456 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğ uyarınca zorunlu olarak sisteme dahil olması gereken mükellefler ile isteğe bağlı olarak sistem içerine dahil olan mükellefler, bizzat kendileri veya kanuni temsilcisi aracılığıyla başvuru yapabilecekleri gibi; e-tebligat ile ilgili işlemleri yapmak üzere özel yetki içeren vekaletnameyle vekili aracılığı ile de başvuru yapılabilirler.
Yer verilen düzenleme uyarınca, vekil aracılığıyla başvuru yapılmak istenmesi halinde, vekaletnamenin kapsamının e-tebligat ile ilgili işlemleri yapabilme konusunda özel olarak düzenlenmesi önem taşımaktadır.
Elektronik tebligat sistemini kullanmak zorunda olan kurumlar vergisi mükelleflerinin, 01.04.2016 tarihine kadar Tebliğ ekinde yer alan “Elektronik Tebligat Talep Bildirimi”ni kurumlar vergisi yönünden bağlı bulundukları vergi dairesine vermeleri gerekmektedir.
Öte yandan, Tebliğ ile getirilen zorunlulukların başladığı tarihten sonra mükellefiyet tesis ettiren kurumlar vergisi mükellefleri ise işe başlama tarihini takip eden 15 gün içerisinde elektronik tebligat talep bildiriminde bulunmak zorundadır.
Elektronik tebligat sistemini kullanmak zorunda olan gelir vergisi mükelleflerinin, 01.04.2016 tarihine kadar Tebliğ ekinde yer alan “Elektronik Tebligat Talep Bildirimi”ni internet vergi dairesinde elektronik ortamda doldurmaları ve elektronik tebligat sistemini kullanmaya başlamaları gerekmektedir.
Önemle belirtmek gerekir ki, gelir vergisi mükellefleri bakımından, başvurunun elektronik ortamda yapılması kabul edilmiş iken; kurumlar vergisi mükellefleri bakımından başvurunun elektronik ortamda yapılması imkanı söz konusu değildir.
Tebliğ’de getirilen zorunlulukların başladığı tarihten sonra mükellefiyet tesis ettiren gelir vergisi mükellefleri, mükellefiyet tesisi sırasında bizzat veya elektronik tebligat sistemi ile ilgili işlemleri yapmaya yönelik özel yetki içeren noterde verilmiş vekâletnameyle yetkili kılınan kişiler aracılığıyla Tebliğ’in ekinde yer alan bildirimi doldurarak ilgili vergi dairesine vermek zorundadır.
Tebliğ ile getirilen zorunluluk kapsamına girmeyen ancak isteğe bağlı olarak kendilerine elektronik tebligat yapılmasını talep eden tüzel kişiler ile tüzel kişiliği olmayan teşekküller katma değer vergisi veya gelir (stopaj) vergisi yönünden bağlı bulundukları vergi dairesine başvuruda bulunarak sistemi kullanabileceklerdir.
Öte yandan, Tebliğ ile getirilen zorunluluk kapsamına girmeyen gerçek kişi muhatapların, internet vergi dairesi aracılığıyla başvurarak veya ikâmetgâhlarının bulunduğu yer vergi dairesine bizzat veya elektronik tebligat sistemi ile ilgili işlemleri yapmaya yönelik özel yetki içeren noterde verilmiş vekaletnameyle yetkili kılınan kişiler aracılığıyla başvuruda bulunarak sistemi kullanmaları mümkündür.
IV. TEBLİĞ USULÜ
Tebligat sistemi ile gönderilen belgeler, mükellefin elektronik ortamdaki adresine ulaştığı tarihi izleyen beşinci günün sonunda tebliğ edilmiş sayılacaktır.
İlaveten, e-tebligat başvurusu yapıldığında ve e-tebligat gönderildiğinde, hem elektronik tebligat talep bildiriminde belirtilen telefon numarasına SMS yoluyla ve/veya bildirilen e-posta adresine mail yolu ile bilgilendirme yapılacak; hem de muhataplar e-tebligat sistemine girerek tebliğ edilen husustan haberdar olacaklardır.
Söz konusu sistem dahilinde elektronik ortamda tebliğ yapılması halinde, ayrıca posta yoluyla tebligat yapılmayacaktır.
Ancak, VUK hükümlerine göre tebliği gereken evrak, muhataplara elektronik tebligat sistemi ile tebliğ edilebileceği gibi VUK’ta yer verilen diğer tebligat hükümlerine göre de tebliğ edilebilecektir.
Bu kapsamda, elektronik tebligat zorunluluğu kapsamında olan bir anonim şirkete ilişkin olarak, zamanaşımına uğrayacak olan bir belgenin elektronik ortamda değil de kağıt ortamında tebliğ edilmesi mümkündür.
V. SİSTEMDEN ÇIKIŞ
Kural olarak, zorunlu veya ihtiyari olarak elektronik tebligat sistemine dahil olan mükelleflerin zorunlu olmadıkça sistemden çıkmaları mümkün değildir.
Ancak, ölüm, gaiplik veya tüzel kişililerde ticaret sicil kaydının (nevi değişikliği ve birleşme halleri dahil) silinmesi gibi hallerde sistemden çıkış söz konusu olabilecektir.
VI. CEZAİ HÜKÜMLER
E-tebligat sistemine dahil olmak zorunda olan mükellefler, süresinde bildirimde bulunmamaları halinde VUK’un mükerrer 355. maddesi uyarınca özel usulsüzlük cezası ile cezalandırılacaktır.
İlaveten, söz konusu mükelleflere vergi idareleri tarafından re’sen oluşturulan internet vergi dairesi kullanıcı kodu, parola ve şifresi tebliğ edilerek e-tebligat gönderimi başlatılacaktır.
Türkiye Barolar Birliği tarafından 456 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği’nin yürütmesinin durdurulması ve iptali talebiyle dava yoluna başvurulmuştur.
Bahse konu olaya ilişkin nezdinde görülen davayı Danıştay 4. Dairesi reddetmiştir. Ancak; Barolar Birliği kararın temyizini talep etmiştir.
Temyiz incelemesini gerçekleştiren Danıştay Vergi Davaları Kurulu; 08.11.2017 günlü E:2017/618 K:2017/521 sayılı kararı ile dava konusu 456 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği’nin “ceza hükümleri” başlıklı 9. maddesi[5] yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasının bozulmasına karar vermiştir
SONUÇ
Özellikle, vergilendirme işlemlerinde vergi idareleri ile mükellefler arasında tebligat usullerinin hatalı olarak yapılması, gerek mükellefler gerekse vergi idareleri nezdinde istenmeyen sonuçlara neden olmaktadır.
Vergi idarelerinin zamanaşımına uğramama gayreti ile mükelleflere bir an önce tebliğ yapma amacının karşısında, mükelleflerin savunma hakkının başlangıcı olarak nitelendirilebilecek usule uygun tebliğ kavramı yer almaktadır.
Bu kapsamda, tebligatın hızlı olarak yapılmasının yanında tebligatın usule uygun olarak yapılması büyük önem taşımaktadır.
Son zamanlarda teknolojinin hızla gelişmesi ile birlikte, her türlü işlemin elektronik ortamda yapılabilmesi, işlemlerin daha kolay ve daha hızlı yapılabilmesi açısından büyük kolaylık sağlamaktadır.[6]
Gelişen teknolojik sürece vergi idarelerinin de vergilendirme ile ilgili olarak e-beyanname, e-defter, e-fatura, e-arşiv ve e-tebligat gibi işlemlerle uyum sağlaması olumlu bir gelişme olarak kabul edilebilir.
Öte yandan, elektronik tebligat uygulaması kapsamında, mükelleflere belirli bazı yükümlülüklerin öngörülmesi de eleştiri konusu olarak tartışılabilecektir.
Elektronik yolla tebligatın, mükelleflerin elektronik tebligat adresine ulaştığı tarihi izleyen beşinci günün sonunda yapılmış sayılacağı hususu, elektronik tebligat kapsamına katılmak zorunda olan kurumlar vergisi mükelleflerinin yanı sıra özelikle, ticari, zirai ve mesleki kazanç yönünden gelir vergisi mükellefiyeti bulunanlar (Kazançları basit usulde tespit edilenlerle gerçek usulde vergiye tabi olmayan çiftçiler hariç) açısından hak kayıplarına neden olabilecek bir düzenleme olarak nitelendirilebilecektir.
Küçük ve orta ölçekli işletmeler ve gelir vergisi mükelleflerinin birçoğunun elektronik düzenlemeleri yakından takip etmedikleri göz önüne alındığında mükelleflere, elektronik ortamda sürekli e-postalarını kontrol etme gibi bir yükümlülüğün getirilmesi, elektronik tebligat uygulamasının olumsuz bir yanı olarak kabul edilebilecektir.
Bu kapsamda, söz konusu uygulamanın zorunluluk kapsamında öngörülmesinin yerine, ihtiyari olarak kabul edilmesi ve sadece sisteme dahil olmak isteyen mükellefler bakımından kullanılabilir olması daha yerinde bir uygulama olacaktır.
Kaldı ki, tebligat ile işlemlerin hızlı ve güvenilir olarak sürdürülebilmesinin amaçlandığı bu sistemde, vergi idaresinin VUK hükümlerine göre tebliği gereken evrakı, muhataplara elektronik tebligat sisteminin yanı sıra; VUK’ta yer verilen diğer tebligat hükümlerine göre de tebliğ edilebilecek olması vergi idaresine yapılmış bir ayrıcalık/ayrımcılık olarak kabul edilebilecektir.
[1] Vergi Hukuku, Prof. Dr. Ateş OKTAR, Gözden Geçirilmiş ve Güncelleştirilmiş 4. Baskı, Türkmen Kitabevi, İstanbul, 2009
[2] 10.01.1961 tarih ve 10703 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.
[3] 01.08.2010 tarih ve 27659 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.
[4] Fuat SÜTÇÜ, “Elektronik Tebligat”, Lebib Yalkın Mevzuat Dergisi, Aralık 2015, Sayı:144
[5] Anılan düzenleme aşağıdaki gibidir:
“9. Ceza Hükümleri
Elektronik tebligat sistemine dahil olması zorunlu olanlardan bu Tebliğ ile getirilen yükümlülüklere uymayanlar için Kanunun 148, 149 ve mükerrer 257 nci maddeleri uyarınca, Kanunun Mükerrer 355 inci maddesindeki cezai müeyyide uygulanır.
Ceza uygulaması sonrasında re’sen oluşturulan internet vergi dairesi kullanıcı kodu, parola ve şifresi gerçek kişilerde mükellefe, tüzel kişiler ile tüzel kişiliği olmayan teşekküllerde doğrudan kanuni temsilcisine tebliğ edilir ve elektronik tebligat adreslerine tebligat gönderimine başlanılır.”
[6] E-Tebligat Sisteminin Faydaları Nelerdir?
http://www.gib.gov.tr/e-Tebligat
Makalenin pdf haline BURADAN ulaşabilirsiniz.