YABANCI FİRMALARIN TÜRKİYE’DEKİ İRTİBAT OFİSLERİNDE ÇALIŞANLARA ÖDENEN ÜCRETİN VERGİLENDİRİLMESİ

05.08.2022

İmdat TÜRKAY/Gelir İdaresi Grup Başkanı

 

 

Özet: 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununa göre; kanuni ve iş merkezi Türkiye'de bulunmayan dar mükellefiyete tabi firmaların Türkiye’de açmış oldukları irtibat ofislerinde çalışan tam/dar mükellef hizmet erbabına, işverenin Türkiye dışında elde ettiği kazançları üzerinden döviz olarak ödediği ücretler ile kanuni ve iş merkezi Türkiye’de bulunmayan dar mükellefiyete tabi işverenlerin, Ekonomi Bakanlığından alınan izne istinaden kurulan bölgesel yönetim merkezlerinde münhasıran merkezin faaliyet izni kapsamında istihdam ettikleri hizmet erbabına Türkiye dışında elde ettiği kazançları üzerinden döviz olarak ödediği ücretler belli şartlar çerçevesinde gelir vergisinden istisna edilmiştir. İstisna kapsamında olmayan ücret gelirini elde eden ücretlilerin, tevkifatsız olan bu gelirleri için yıllık beyanname vermesi gerekmektedir.

 

Anahtar kelimeler: İşveren, ücret, irtibat ofisi, bölgesel yönetim merkezi, tevkifatsız ücret, döviz olarak ödenen ücretlerde istisna.

 

GİRİŞ

 

Bu çalışmada, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununa göre ücret ödemelerinin genel vergilendirme sistematiği hakkında özet bir bilgi verilecek, daha sonra da aynı Kanunda ücret istisnalarının yer aldığı 23. maddenin 14/a-b maddesinde yer alan; yabancı işverenlerin Türkiye’de açtığı irtibat ofislerinde çalışan hizmet erbabına döviz olarak ödediği ücretlerin hangi şartlarla vergiden istisna edileceği ile Bölgesel Yönetim Merkezlerinde münhasıran merkezin faaliyet izni kapsamında istihdam ettikleri hizmet erbabına döviz olarak ödediği ücretlerin ne şekilde vergiden istisna edileceği örnek olaylar kapsamında incelenmiştir.

 

1. İŞVERENLER TARAFINDAN ÇALIŞANLARA ÖDENEN ÜCRETİN VERGİLENDİRİLMESİ

 

193 sayılı Gelir Vergisi Kanununa göre ücret, işverene tabi ve belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerdir. Ücretin ödenek, tazminat, kasa tazminatı (mali sorumluluk tazminatı), tahsisat, zam, avans, aidat, huzur hakkı, prim, ikramiye, gider karşılığı veya başka adlar altında ödenmiş olması veya bir ortaklık münasebeti niteliğinde olmamak şartı ile kazancın belli bir yüzdesi şeklinde tayin edilmiş bulunmasının onun mahiyetini değiştirmez. Aynı Kanuna göre işverenler hizmet erbabını işe alan, emir ve talimatları dahilinde çalıştıran gerçek ve tüzel kişilerdir. Ücretin genel vergilendirme sistemi olan tevkif (kesinti) suretiyle vergilendirilmesi, artan oranlı vergi tarifesi uygulanmak suretiyle yapılmaktadır. Vergi tarifesinde ücret ve diğer gelir unsurları için farklılaştırılmış gelir dilimlerine göre vergi oranları uygulanmaktadır.

 

İşverenler tarafından ücretin hizmet erbabına ödenmesi sırasında sorumlular tarafından verginin kesilerek Vergi İdaresine yatırılmasına kesinti (tevkifat) usulü denilmektedir. Gerçek usulde elde edilen ücretlerin vergilendirilmesi esas olarak bu yöntemle yapılmaktadır. Ödeme aşamasında vergi kesintisine tabi olmayan ücret ödemeleri ise vergiden istisna edilmemişse gelir vergisi beyannamesiyle beyan edilmektedir. Gerçek usulde elde edilen ücretlerin vergilendirilmesinde safi ücret tutarı vergiye tabi olup safi ücret tutarı ise işveren tarafından verilen para ve ayınlar ile sağlanan menfaatler toplamından, GVK’nın 31 ve 63. maddelerinde sayılan indirimler ile aylık engellilik indirimi tutarlarının mahsubundan sonra tespit edilmektedir. Ücretin gerçek değerinin tayininde, gelir vergisi gibi şahsi vergiler ücretten indirilmez. Yabancı parasıyla ödenen ücretler ödeme gününün borsa rayiciyle Türk parasına çevrilir. GVK’nın 94 üncü maddesinin birinci fıkrasında ise kimlerin tevkifat yapacağı belirtilmiş olup, hizmet erbabına ödenen ücretler ile ücret sayılan ödemeler üzerinden (istisnadan faydalananlar hariç) vergi tevkifatı yapılacağı belirtilmiştir.

 

Öte yandan, vergi tevkifatı nakten veya hesaben yapılan ödemelere uygulanmakta olup hesaben ödeme deyimi, vergi tevkifatına tabi kazanç ve iratları ödeyenleri istihkak sahiplerine karşı borçlu durumda gösteren her türlü kayıt ve işlemleri ifade etmektedir. Örneğin, işverenler tarafından nakden ücret ödemesinde bulunmamakla birlikte, personele ödenecek ücretler için bordro yapılarak ücret ödemesi tahakkuk ettirilmesi ve personelin kişi bazında alacaklandırılması halinde, bu ücretin hesaben ödendiği kabul edilerek ilgili dönemin ücreti sayılması ve tevkif edilen gelir vergisinin de kanuni süresinde bağlı bulunulan vergi dairesine muhtasar ve prim hizmet beyannamesi ile beyan edilmesi gerekmektedir.

 

Vergi tevkifatı, ücretler dışından kalan ödemelerde gayrisafi tutarlar üzerinden yapılmaktadır. Kesilmesi gereken verginin ödemeyi yapan tarafından üstlenilmesi halinde bu vergi, bilfiil ödenen miktar ile ödemeyi yapanın yüklendiği verginin toplamı üzerinden hesaplanmaktadır. Buna göre, işverenler ile hizmet erbabı arasında ücret ödemesinin net ücret olarak kararlaştırılması halinde, ücretin brütü üzerinden tevkif edilecek verginin işveren tarafından üstlenilmesi suretiyle, net ödeme yapılması mümkün olabilmektedir. Buna göre, net ücret üzerinden anlaşmaya varılmış olması durumunda, gelir vergisi ücretin brüt tutarı üzerinden hesaplanacak olup, bu vergiyi şirketin karşılaması halinde ise karşılanan tutarın da ücret olarak vergiye tabi tutulması gerekmektedir.^[2]

 

Diğer yandan, tek işverenden veya birden fazla işverenden alınan ve tevkif suretiyle vergilendirilmiş ücret gelirleri için yıllık olarak belirlenen beyanname verme sınırının aşılması halinde yıllık beyanname verilmeyecektir. Diğer gelir unsurları için yıllık beyanname verilmesi halinde de bu gelirler beyannameye dahil edilmeyecektir. Gelir Vergisi Kanunu’nda yer alan ücret gelirlerinin yıllık beyanname ile beyanında beyan sınırları ve şartları şöyle özetlenebilir:

• Tek işverenden alınmış ve tevkif suretiyle vergilendirilmiş ücret gelirleri, vergi tarifesinin dördüncü gelir diliminde yer alan tutar olan 2022 yılı için 880.000 TL’yi aşması durumunda yıllık beyanname ile beyan edilecektir.
• Birden fazla işverenden tevkifatlı ücret geliri elde eden ücretlilerin, birden sonraki işverenden alınan ücretleri toplamının gelir vergisi tarifesinin ikinci gelir diliminde yer alan tutar olan 2022 yılı için 70.000 TL’yi aşması halinde yıllık beyanname verilecek; bu tutarı aşmamakla beraber, birden fazla işverenden tevkifatlı ücret geliri elde eden ücretlilerin, birinci işverenden aldıkları ücret gelirleri de dâhil olmak üzere ücretleri toplamının gelir vergisi tarifesinin dördüncü gelir diliminde yer alan tutar olan 2022 yılı için 880.000 TL’yi aşması halinde yıllık beyanname verilecektir.
• Vergi kesintisine tabi tutulmamış ücret gelirleri için tutarı ne olursa olsun ve kaç işverenden elde edilirse edilsin yıllık beyanname verilecektir.

1.1. Kanuni ve iş merkezi Türkiye'de bulunmayan dar mükellefiyete tabi işverenlerin yanında çalışan hizmet erbabına, işverenin Türkiye dışında elde ettiği kazançları üzerinden döviz olarak ödediği ücretlerin vergiden istisna edilmesi

6728 sayılı Kanunla yeniden düzenlenen GVK’nın 23/14-(a) alt bendinde yapılan düzenlemeyle mevcut istisna uygulaması devam ettirilirken (b) alt bendinde yapılan düzenlemeyle de Türkiye dışında elde edilen kazançlar üzerinden döviz olarak ödenmesi kaydıyla kanuni ve iş merkezi Türkiye’de bulunmayan dar mükellefiyete tabi işverenlerce bölgesel yönetim merkezlerinde münhasıran merkezin faaliyet izni kapsamında istihdam edilen hizmet erbabına ödenen ücretler istisna kapsamına alınmıştır. Gelir Vergisi Kanununun 23/14 numaralı bendinde yapılan bu düzenleme hakkında gerekli açıklamalar 293 seri no.lu Gelir Vergisi Genel Tebliği ile yapılmış bulunmaktadır. 6728 sayılı Kanunla GVK’nın 23/14 numaralı bendi, (a) ve (b) alt bentler olarak yeniden düzenlenmiştir.

Değişiklik öncesinde 23/14-a alt bendinde yer alan, “Kanuni ve iş merkezi Türkiye’de bulunmayan dar mükellefiyete tabi işverenlerin yanında çalışan hizmet erbabına, işverenin Türkiye dışında elde ettiği kazançları üzerinden döviz olarak ödediği ücretler.” şeklindeki mevcut istisna uygulamasına ilişkin düzenleme 2003 yılından bu yana yürürlükte bulunmaktadır. Söz konusu mevcut düzenlemeye ilişkin gerekli açıklamalar ise 147 seri no.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinde açıklanmış bulunmaktadır. Buna göre, kanuni ve iş merkezi Türkiye’de bulunmayan dar mükellefiyete tabi kurumların bünyesinde çalışan tam mükellef/dar mükellef hizmet erbabına ödenen ücretin gelir vergisinden istisna edilebilmesi için;

·   Türkiye’de hizmet arz eden gerçek kişinin bağlı olduğu işverenin dar mükellef kurum olması, bu kurumun da Türkiye’de hiçbir şekilde kazanç elde edecek şekilde faaliyette bulunmaması,

·   Dar mükellef kurumda çalışan kişinin hizmet erbabı ve yapılan ödemenin de ücret niteliğinde olması,

·   Dar mükellef kurumun Türkiye’deki personeline yapılacak ödemenin bu kurumun yurtdışı kazançlarından karşılanması,

·   Ücretin döviz olarak ödenmesi,

·   Ödenen ücretin dar mükellef kurumun Türkiye’deki hesaplarına gider olarak kaydedilmemesi,

şartlarının bir arada mevcut olması gerekmektedir.[3]

 

1.2. Bölgesel yönetim merkezlerinde münhasıran merkezin faaliyet izni kapsamında istihdam ettikleri hizmet erbabına döviz olarak ödediği ücretlerin vergiden istisna edilmesi

15.07.2016 tarihli ve 6728 sayılı Kanunla GVK’nın 23/14. maddesindeki ücret istisnasının kapsamı genişletilmiş ve 14/(b) alt bendinde yapılan düzenlemeyle, “Kanuni ve iş merkezi Türkiye’de bulunmayan dar mükellefiyete tabi işverenlerin, Ekonomi Bakanlığından alınan izne istinaden kurulan bölgesel yönetim merkezlerinde münhasıran merkezin faaliyet izni kapsamında istihdam ettikleri hizmet erbabına Türkiye dışında elde ettiği kazançları üzerinden döviz olarak ödediği ücretler;" in gelir vergisinden müstesna olduğu hükme bağlanmıştır.

 

6728 sayılı Kanunun genel gerekçesinde de belirtildiği üzere; ülke ekonomisinin uluslararası rekabetçiliğinin ve istihdam imkânlarının artırılması, yeni ihracat alanlarının oluşturulması ve nitelikli işgücünün Türkiye’de istihdamının artırılarak sürdürülmesinin desteklenmesi kapsamında; bölgesel yönetim merkezlerinin kurumlar vergisi muafiyetine ilişkin durumu netleştirilmekte ve bu merkezlerde çalışanlara ücret istisnası sağlanmıştır. Aynı kapsamda, bölgesel hizmet merkezlerine tanınan kazanç istisnası kapsamındaki hizmet türleri genişletilmiş ve bu merkezlerde çalışanların ücretlerinde de istisna uygulaması getirilmiştir.

 

GVK’nın 23/14’üncü maddesine eklenen (b) alt bendi hakkında 293 seri no.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinde yapılan açıklamalara göre; Doğrudan Yabancı Yatırımlar Kanunu Uygulama Yönetmeliğinin 8’inci maddesinde, bölgesel yönetim merkezi faaliyetleri, yabancı şirketin diğer ülkelerdeki birimlerine yönelik olarak; yatırım ve yönetim stratejilerinin oluşturulması, planlama, tanıtım, satış, satış sonrası hizmetler, marka yönetimi, finansal yönetim, teknik destek, AR-GE, dış tedarik, yeni geliştirilen ürünlerin test edilmesi, laboratuvar hizmetleri, araştırma ve analiz, çalışanların eğitimi gibi faaliyetlere ilişkin koordinasyon ve yönetim hizmeti sağlanması olarak açıklanmıştır.

 

Buna göre, Bölgesel Yönetim Merkezlerine istisna hükmünün uygulanabilmesi için aşağıdaki şartların mevcut olması gerekmektedir.

• İşveren sıfatıyla ücret ödemesinde bulunan kurumların, Türkiye'de kanuni ve iş merkezinin bulunmaması (Türkiye'de kanuni ve iş merkezi bulunmayan kurumların ise tam mükellef oldukları Devlette hangi statüyü taşıdıkları, tüzel kişiliklerinin bulunup bulunmadığı herhangi bir iktisadi işletmelerinin varlığı ya da yokluğu önem taşımayacaktır.),
• Dar mükellef kurumda çalışan kişinin hizmet erbabı (ücretli) ve yapılan ödemenin ücret olması,
• Dar mükellef kurumun ücret ödemesi yaptığı hizmet erbabının Ekonomi Bakanlığından alınan izne istinaden kurulan bölgesel yönetim merkezlerinde faaliyet izni kapsamında istihdam edilmesi,
• Dar mükellef kurumun Türkiye’deki personeline yapılacak ödemenin bu kurumun yurt dışı kazançlarından karşılanması,
• Ücretlerin döviz olarak ödenmesi.

Bu hüküm ve açıklamalara göre, Gelir Vergisi Kanunu'nun 23/14-b bendine göre, kanuni ve iş merkezi Türkiye'de bulunmayan dar mükellefiyete tabi işverenlerin, Ekonomi Bakanlığından alınan izne istinaden kurulan bölgesel yönetim merkezlerinde münhasıran merkezin faaliyet izni kapsamında istihdam ettikleri hizmet erbabına Türkiye dışında elde ettiği kazançları üzerinden döviz olarak ödediği ücretler gelir vergisinden istisna edilmiştir. Bu itibarla, Ekonomi Bakanlığından alınan izne istinaden bölgesel yönetim merkezi olarak kurulan irtibat bürosunda istihdam edilen hizmet erbabına yapılacak ücret ödemelerinin, 293 seri no.lu Gelir Vergisi Genel Tebliği'nin "Ücret istisnalarına ilişkin düzenlemeler" başlıklı 3. bölümünde yer alan ve yukarıda da sayılan şartların bir arada sağlanması kaydıyla, gelir vergisinden istisna edilmesi mümkün bulunmaktadır. Diğer taraftan, istisnanın uygulanabilmesi için söz konusu ücretin irtibat bürosunda çalışan personele, döviz olarak veya yurt dışından gelen paraların yetkili bankalarda bozdurulmak suretiyle Türk parası olarak ödenmesi ve döviz bozdurulması ile ilgili belgelerin ücret bordrolarına eklenmesi gerekmektedir.^[4]

 

1.3. İrtibat bürosunda çalışan personele ödenen ücret ödemesinin yurt dışından getirilen dövizle karşılanması kaydıyla, çalışana yapılan hizmet sözleşmesinde ücretin (TL) olarak belirlenmesi ve ödenmesi durumunda istisna uygulaması

Merkezi yurtdışında bulunan dar mükellef statüsünde bulunan bir firmanın Türkiye'deki irtibat bürosunda çalıştırdığı personele ödenecek ücretler sözleşme gereğince (TL) olarak veya döviz olarak ücret ödenebileceği gibi bazen yapılan anlaşma gereğince ülkeye getirilen dövizlerin yetkili bankalarda bozdurulmak suretiyle Türk Lirası olarak yapılması da mümkün bulunmaktadır. Konu hakkında merkezi İngiltere'de olan bir firmanın Türkiye’de açmış olduğu irtibat bürosunda, Ekonomi Bakanlığının izni ile "pazar araştırması, teknik destek, haberleşme ve bilgi aktarımı" faaliyetinde bulunulduğu, büro harcamalarının tümü ve çalışanların maaşlarını yurt dışından getirilen dövizlerin bankadan Türk Lirasına çevrilmesi ve ilgili personelin hesaplarına transfer edilmesi suretiyle ödendiği, döviz bozdurulmasına ilişkin dekontların ücret bordrosuna eklendiği belirtilerek, personelin iş sözleşmelerinde, ücretlerin Türk Lirası olarak belirlenmesinin Gelir Vergisi Kanununun 23/14/1-a bendinde yer alan istisnadan yararlanmaya engel teşkil edip etmediği hususunda Gelir İdaresinden görüş istenilmesi üzerine verilen görüş şöyle olmuştur.

 

193 sayılı GVK’nın 23/14-a alt bendinde; kanuni ve iş merkezi Türkiye'de bulunmayan dar mükellefiyete tabi işverenlerin yanında çalışan hizmet erbabına, işverenin Türkiye dışında elde ettiği kazançları üzerinden döviz olarak ödediği ücretlerin gelir vergisinden istisna edileceği hükme bağlanmıştır. 147 seri no.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinin "Kanuni ve İş Merkezi Türkiye'de Olmayan Dar Mükellefiyete Tabi İşverenlerce Hizmet Erbabına Döviz Olarak Ödenen Ücretler" başlıklı 1-c bölümünde; "İstisna hükmünün uygulanmasında, aşağıdaki hususlara dikkat edilecektir.

 

- İşveren sıfatıyla ücret ödemesinde bulunan kurumların, Türkiye 'de herhangi bir kanuni merkezinin veya iş merkezinin bulunmaması gerekir. Türkiye 'de kanuni ve iş merkezi olmayan kurumların ise tam mükellef oldukları devlette hangi statüyü taşıdıkları, tüzel kişiliklerinin bulunup bulunmadığı herhangi bir iktisadi işletmelerinin varlığı ya da yokluğu önem taşımayacaktır.

- Türkiye 'de hizmet arz eden gerçek kişinin işveren sıfatıyla bağlı olduğu dar mükellef kurum, söz konusu kişiye döviz olarak ödediği ücretleri, doğrudan doğruya yurt dışında elde ettiği gelirinden ayırıp vermeli, hiç bir zaman için Türkiye'de elde ettiği kazanç ile ilgilendirmemelidir. Bu çerçevede ücret erbabının Türkiye 'de tam mükellef veya dar mükellef statüsünü taşıması hiçbir önem taşımayacaktır. Ödeme, yurt dışında elde edilen gelir üzerinden yapılacağı için, Türkiye'deki faaliyetler nedeniyle bu ücretler Gelir Vergisi Kanununun 40 ıncı maddesi hükmüne göre gider olarak dikkate alınmayacaktır..."

 

açıklamalarına yer verilmiştir. Buna göre, kanunî ve iş merkezi Türkiye'de bulunmayan dar mükellefiyete tâbi kurumların bünyesinde çalışan hizmet erbabına ödenen ücretlere istisna uygulanabilmesi için;

 

1- Türkiye' de hizmet arz eden gerçek kişinin bağlı olduğu işverenin dar mükellef kurum olması, bu kurumun da Türkiye' de kazanç elde edecek şekilde faaliyette bulunmaması,

2- Dar mükellef kurumda çalışan kişinin hizmet erbabı ve yapılan ödemenin de ücret niteliğinde olması,

3- Dar mükellef kurumun Türkiye'deki personeline yapılacak ödemenin bu kurumun yurt dışı kazançlarından karşılanması,

4- Ücretin döviz olarak ödenmesi,

5- Ödenen ücretin dar mükellef kurumun Türkiye'deki hesaplarına gider olarak kaydedilmemesi,

şartlarının bir arada mevcut olması gerekmektedir.

 

Bu hüküm ve açıklamalara göre, irtibat bürosunda çalışan personele ödenecek ücretler, GVK’nın 23/14-a numaralı bendinde sayılan tüm şartların varlığı halinde gelir vergisinden istisna olup, söz konusu ücret ödemeleri üzerinden GVK’nın 94. maddesi uyarınca tevkifat yapılmayacaktır. Bu bağlamda, çalışanlara yapılan ücret ödemelerinin yurt dışından gelen dövizlerle karşılanması şart olup bu ödemelerin çalışanlara, döviz olarak veya bu dövizlerin yetkili bankalarda bozdurulmak suretiyle Türk Lirası olarak yapılması mümkündür. Ödemelerin Türk Lirası olarak yapıldığı durumda, döviz bozdurulması ile ilgili belgelerin ücret bordrolarına eklenmesi gerekmektedir. Buna göre, ücret ödemelerinin yurt dışından getirilen dövizlerle karşılanması kaydıyla, çalışanlarla yapılan hizmet sözleşmelerinde ücretlerin Türk Lirası cinsinden belirlenmesi ve bu ücretlerin çalışanlara Türk Lirası olarak ödenmesi, anılan istisnadan faydalanılmasına engel teşkil etmeyecektir.[5]

 

1.4. İstisna kapsamında olmayan tevkifatsız ücret gelirinin vergilendirilmesi

 

Gelir Vergisi Kanununda, tevkifata tabi olan ücret ödemelerinden işverenler tarafından ne şekilde tevkifat yapılacağı belirtilmiş ve vergi tevkifatının yapılmadığı durumlarda ücret gelirlerinin yıllık beyanname ile beyan edileceği hüküm altına alınmıştır. Buna göre, ücretlerini yabancı bir memleketteki işverenden doğrudan doğruya alan hizmet erbabı tevkifatsız olarak elde ettiği ücret gelirini GVK’nın 95. maddesine göre yıllık beyanname ile beyan edecektir. Yabancı ülkelerde bulunan işverenlerden alınan ve tevkifata tabi olmayan ücretlerin (varsa Türkiye dahilindeki kazanç ve iratlarıyla birlikte) yıllık beyanname ile beyan edilmesi gerekmektedir. Bu durumda, ücretlerini yabancı bir memleketteki işverenden doğrudan doğruya alan hizmet erbabına ödenen ücretlerden tevkifat yapılmayacağından ücret gelirini elde edenler tarafından yıllık beyanname ile beyan edilmesi gerekmektedir. Buna göre, GVK’nın 23/14-(a) ve (b) alt bentlerinde yer alan ücret istisnası kapsamında olmayan tevkifatsız ücret gelirinin ücretliler tarafından yıllık beyanname ile beyanı gerekmektedir.

 

1.5. Yıl içinde tevkifatsız ve tevkifatlı ücret gelirinin birlikte elde edilmesi halinde yıllık beyan esasları

 

Yabancı firmaların Türkiye’de açmış olduğu irtibat ofisi/bürosunda çalışan ücretlilerin elde ettiği ücret gelirinin istisnaya ilişkin tüm şartları taşımaması halinde GVK’nın 95/1. maddesi gereğince yıllık gelir vergisi beyannamesi ile beyan edilmesi sırasında, şayet kişinin Türkiye'deki işverenlerden aldığı tevkifata tabi ücret geliri de varsa, verilecek yıllık beyannameye GVK’nın 86. maddesinde belirlenen beyanname verme sınırının aşılması halinde, ücretli tevkifata tabi olmayan ücret geliri ile tevkifata tabi olan ücret gelirini birlikte beyan edecektir. Yani ücretli birden fazla işverenden elde ettiği ücret gelirinin tespitinde tevkifatsız olarak ücret aldığı işvereni de dikkate alacaktır. Bu durumda, ücretli birinci işveren olarak istediği işvereni seçme hakkına sahip bulunmaktadır.

 

1.6. Türkiye'de bir işyeri olmayan yurtdışındaki firma ile iş sözleşmesi imzalayan kişiye ödenen tevkifatsız ücret gelirinin beyanı

 

Gelir Vergisi Kanunu’na göre, ücretlerini yabancı bir memleketteki işverenden doğrudan doğruya alan hizmet erbabı, tevkifata tabi tutulmayan ücret gelirini tutarı ne olursa olsun yıllık beyanname ile beyan etmesi gerekmektedir. Bu şekilde ücret geliri elde eden kişiler açısından kritik konu, GVK’nın 23/14. maddesinde yer alan ücret istisnasından faydalanıp faydalanamayacaklarıdır. Bu kişiler tam mükellefiyet esasına göre yıl boyunca Türkiye'de olmasına rağmen bu ücret istisnasından yararlanmaları mümkün değildir. Kişilerin yurtdışındaki firmalardan elde ettiği tevkifatsız ücret gelirlerinin, merkezi yurtdışında bulunan yabancı şirketlerin Türkiye’de açtıkları irtibat ofislerinde çalıştırdıkları hizmet erbabına döviz olarak ödedikleri ücretlere uygulanan ücret istisnasından yararlanması mümkün değildir. Bu nedenle, Türkiye’de bir irtibat ofisi veya benzeri bir birim açmadan direk yurtdışındaki firma ile sözleşme imzalamak suretiyle verilen hizmet karşılığında tevkifatsız olarak elde edilen ücret gelirinin kişiler tarafından yıllık beyanname ile beyan edilmesi gerekmektedir. GVK’nın 23/14. maddesinde yer alan ücret istisnası, belli şartlar çerçevesinde Türkiye'deki irtibat ofislerinde veya bölgesel yönetim merkezlerinde çalışan personellere döviz olarak ödenen ücretler için geçerli bulunmaktadır.

 

1.7. Türkiye’deki İrtibat ofislerinde çalışanlara ödenen ücretin vergilendirilmesine ilişkin örnek olaylar

 

Kanuni ve iş merkezi Türkiye'de bulunmayan dar mükellefiyete tabi firmaların Türkiye’de açmış oldukları irtibat ofislerinde çalışanlara döviz veya (TL) olarak tevkifatsız olarak ödenen ücret ödemelerinin vergilendirilmesine ilişkin bazı örnekler aşağıda yer almaktadır.

 

Örnek 1: Merkezi Almanya’da bulunan bir firmanın İstanbul’daki irtibat bürosunda çalışan tam mükellef ücretliye işvereni tarafından Türkiye dışında elde ettiği kazançları üzerinden 2022 yılında 60.000 Dolar tevkifata tabi tutulmamış ücret ödendiğini vaarsayalım. GVK’nın 23/14. maddesine göre döviz olarak ödenen ücretler gelir vergisinden istisna olduğundan ödevli yıllık beyanname vermeyecektir.

 

Örnek 2: Merkezi Japonya’da bulunan firmanın Ankara’daki irtibat bürosunda çalışan dar mükellef ücretliye işvereni tarafından Türkiye dışında elde ettiği kazançları üzerinden 2022 yılında 70.000 Dolar tevkifata tabi tutulmamış ücret ödendiğini varsayalım. GVK’nın 23/14. maddesine göre döviz olarak ödenen ücretler gelir vergisinden istisna olduğundan ödevli yıllık beyanname vermeyecektir.

 

Örnek 3: Merkezi Çin’de bulunan firmanın Kocaeli’de bulunan irtibat bürosunda çalışan ücretliye 2022 yılında tevkifata tabi tutulmamış 650.000 TL ücret ödediğini varsayalım. Ödenen ücret, döviz olarak ödenmediğinden GVK’nın 23/14. maddesinde yer alan istisnadan yararlanması mümkün bulunmamakta olup ücretlinin elde ettiği ve tevkifata tabi tutulmamış ücret gelirinin tamamı yıllık beyanname ile beyan edilecektir.

 

Örnek 4: Merkezi Hollanda’da bulunan bir firma, Türkiye’de irtibat bürosu açmadan, Türkiye’deki bir vergi uzmanı ile yaptığı sözleşmeye göre danışmanlık hizmeti sonucunda 2022 yılında tevkifatsız olarak 500.000 TL ücret ödemesi durumunda, ücretli tarafından tevkifata tabi olmayan ücret gelirinin tamamının yıllık beyanname ile beyan edilmesi gerekmektedir.

 

Örnek 5: Merkezi ABD’de bulunan bir şirket ile yaptığı sözleşmeye göre uzaktan çalışan ve 2022 yılında tevkifatsız olarak 40.000 dolar ücret geliri elde eden tam mükellef kişi, tevkifata tabi olmayan ücret gelirinin tamamını yıllık beyanname ile beyan edecektir. Ödevlinin yurtdışından döviz olarak elde ettiği ücret geliri GVK’nın 23/14. maddesinde yer alan ve Türkiye’de açılmış bir irtibat ofisinde çalışan kişiye döviz olarak ödenen ücretlere uygulanan istisna kapsamında değildir.

 

Örnek 6: Merkezi İspanya’da bulunan bir firma tarafından Türkiye’de Ekonomi Bakanlığından alınan izne istinaden bölgesel yönetim merkezi olarak kurulan işyerinde çalışan bir ücretliye, 2022 yılında 55.000 dolar ücret ödemesi yapması durumunda, hizmet   erbabına döviz olarak ödenen ücretlerin gelir vergisinden istisna olduğundan ücretli tarafından yıllık beyanname verilmeyecektir.

 

Örnek 7: Merkezi yurtdışında bulunan bir firmadan 2022 yılında tevkifatsız olarak 400.000 TL ücret geliri olan tam mükellef ücretli, aynı dönemde yurtiçindeki bir firmadan da tevkifata tabi olarak 120.000 TL ücret geliri elde etmiştir. Ücretli 2022 yılında birden fazla işverenden tevkifatsız ve tevkifatlı ücret gelirini aynı dönemde elde etmiştir.

 

Yurtdışındaki firmadan (TL) olarak elde edilen ve istisna kapsamında olmayan tevkifatsız ücret gelirinin yıllık gelir vergisi beyannamesi ile beyan edilmesi sırasında, kişinin Türkiye'deki işverenden aldığı tevkifata tabi 120.000 TL ücret geliri, 2022 yılı için belirlenen 70.000 TL’lik beyanname verme sınırını aşması nedeniyle, ücretli tevkifata tabi olmayan ücret geliri ile tevkifata tabi olan ücret gelirini birlikte (400.000+120.000=) 520.000 TL olarak beyan edecektir. Ücretli birden fazla işverenden elde ettiği ücret gelirinin tespitinde tevkifatsız olarak ücret aldığı işvereni de dikkate alacaktır. Bu durumda, ücretli birinci işveren olarak istediği işvereni seçme hakkına sahip bulunmaktadır.

 

SONUÇ

 

Kanuni ve iş merkezi Türkiye'de bulunmayan dar mükellefiyete tabi firmalar tarafından Türkiye’de açılmış olan irtibat ofislerinde tam/dar mükellef hizmet erbabı çalıştırılmakta ve tevkifatsız olarak ücret ödemesi yapılmaktadır. Yine kanuni ve iş merkezi Türkiye’de bulunmayan dar mükellefiyete tabi işverenler tarafından, Ekonomi Bakanlığından alınan izne istinaden kurulan bölgesel yönetim merkezlerinde münhasıran merkezin faaliyet izni kapsamında istihdam ettikleri hizmet erbabına ücret ödenmektedir. Söz konusu hizmet erbaplarına ödenen ücretlerin 193 sayılı GVK’nın 23/14-a-b maddesinde yer alan ücret istisnası şartlarını sağladığı durumda ücret gelirlerinin yıllık beyanı söz konusu değildir. Ancak, istisnanın şartları sağlanmadığı durumda yurtdışındaki firmalar tarafından ödenen ve tevkifata tabi tutulmayan ücret gelirlerinin tam/dar mükellef ücretliler tarafından yıllık beyanname ile beyan edilmesi gerekmektedir. Ayrıca, gerekmesi halinde yurtdışından elde edilen ve istisna kapsamında olmayan ücret gelirlerinin vergilendirilmesinde çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmalarının da dikkate alınması gerekmektedir.