İmdat TÜRKAY
GİB Mükellef Hizmetleri Grup Başkanı
ÖZET
3996 sayılı Bazı Yatırım ve Hizmetlerin Yap-İşlet-Devret Modeli Çerçevesinde Yaptırılması Hakkında Kanunun amacı kamu kurum ve kuruluşlarınca ifa edilen, ileri teknoloji veya yüksek maddi kaynak gerektiren bazı yatırım ve hizmetlerin, yap işlet devret modeli çerçevesinde yaptırılmasını sağlamaktır. Bu model, ileri teknoloji ve yüksek maddi kaynak ihtiyacı duyulan projelerin gerçekleştirilmesinde kullanılmak üzere geliştirilen özel bir finansman modeli olup yatırım bedelinin sermaye şirketine veya yabancı şirkete, şirketin işletme süresi içerisinde ürettiği mal veya hizmetin idare veya hizmetten yararlananlarca satın alınması suretiyle ödenmesini ifade etmektedir. Dolayısıyla, bu modelde sözleşmenin taraflarından birinin kamu kurum ve kuruluşu olması gerekmekte olup tarafların her ikisinin de özel hukuk kişisi olması halinde söz konusu sözleşmenin yap-işlet-devret sözleşmesi kapsamı dışında ve genel hükümler çerçevesinde değerlendirilmesi gerekmektedir.
Anahtar kelimeler: Yap-İşlet-Devret Modeli, Kamuda/Özel Sektörde Yap-İşlet-Devret Modeli, Bina İnşaatı Harcamaları, Özel Maliyet Bedeli, Yap-İşlet-Devret Modelinin Vergisel Boyutları.
1. Giriş
İlk uygulaması 1980’li yıllarda başlayan yap-işlet-devret modeli ülkemizde iki türlü uygulanmakta olup birincisi kamu yatırımlarının finansmanında, kamu-özel sektör işbirliği şeklinde adlandırabileceğimiz bir modeldir. Yap-işlet-devret uygulamaları ile ilgili ilk yasal düzenleme, 08.06.1994 tarih ve 3996 sayılı “Bazı Yatırım ve Hizmetlerin Yap-İşlet-Devret Modeli Çerçevesinde Yaptırılması Hakkında Kanun”dur. Bu Kanun’un amacı, kamu kurum ve kuruluşlarınca ifa edilen, ileri teknoloji veya yüksek maddi kaynak gerektiren bazı yatırım ve hizmetlerin, yap-işlet-devret modeli çerçevesinde yaptırılmasını sağlamaktır. 3996 sayılı Kanun’a göre yap-işlet-devret modeli; ileri teknoloji veya yüksek maddi kaynak ihtiyacı duyulan projelerin gerçekleştirilmesinde kullanılmak üzere geliştirilen özel bir finansman modeli olup yatırım bedelinin sermaye şirketine veya yabancı şirkete, şirketin işletme süresi içerisinde ürettiği mal veya hizmetin idare veya hizmetten yararlananlarca satın alınması suretiyle ödenmesi şeklinde gerçekleşmektedir.
Bu model; köprü, tünel, baraj, sulama, içme ve kullanma suyu, arıtma tesisi, kanalizasyon, haberleşme, kongre merkezi, kültür ve turizm yatırımları, ticari bina ve tesisler, spor tesisleri, yurtlar, tema parklar, balıkçı barınakları, silo ve depo tesisleri, jeotermal ve atık ısıya dayalı tesisler ve ısıtma sistemleri elektrik üretim, iletim, dağıtım ve ticareti maden ve işletmeleri, fabrika ve benzeri tesisler, çevre kirliliğini önleyici yatırımlar, otoyol, trafiği yoğun karayolu, demiryolu ve raylı sistemler, gar kompleksi ve istasyonları, teleferik ve telesiyej tesisleri, lojistik merkezi, yeraltı ve yerüstü otoparkı gibi projelerde yaygın olarak kullanılmış ve hâlen devam eden bir kısım projelerde kullanılmaktadır.
Diğeri ise, özel sektörde uygulanmakta olan yap-işlet-devret modelidir. Uygulamada, bir şirket tarafından arsa sahibi şahıslar ile imzalanan belirli süreli yap-işlet-devret sözleşmesi kapsamında inşa edilecek binanın, tamamlanmasından itibaren sözleşme süresi doluncaya kadar kullanılması (kiralanması veya işletilmesi) ve sözleşme bitiminde binanın arsa sahiplerine bedelsiz olarak teslim edilmesi söz konusu olmaktadır. Ya da birçok işletme özellikle şehir merkezlerinde veya turistik bölgelerde faaliyetlerine uygun işyerlerini önce inşaa etmekteler, sonrada kiralamaktadırlar. Bu tip kiralamalarda genel olarak kiralanan arsa için kira süresince belirli bir kira bedeli ödenmektedir. Bazen de herhangi bir kira ödemesi yapılmamaktadır. Ancak kira süresinin sonunda arsa üzerine yapılan bina arsa sahibine terkedilmektedir.
Uygulamada, bir şirket tarafından arsa sahibi şahıslar ile imzalanan belirli süreli yap-işlet-devret sözleşmesi kapsamında inşa edilecek binanın, tamamlanmasından itibaren sözleşme süresi doluncaya kadar kullanılması ve sözleşme bitiminde binanın arsa sahiplerine bedelsiz olarak teslim edilmesi durumunda;
gibi hususlar vergilendirme açısından önemli konular olarak kaşımıza çıkmaktadır.
Adına ister yap-işlet-devret modeli, ister özel maliyet bedeli sistemi diyelim, yapılan işlem süreçleri şöyle cereyan etmektedir. Bir mükellef (gelir veya kurumlar vergisi), diğer bir kişinin (mükellef olabilir de, olmayabilir de) arsası üzerinde; iş merkezi, otel, lokanta veya büro gibi bir işyerini inşa etmekte, bu işyerini anlaştıkları süre boyunca herhangi bir bedel ödemeden bizzat kullanmakta ve sürenin sonunda tesisi, arsa sahibine hiçbir bedel almadan devretmektedir. Bu tür olaylarda, genellikle imarlı arsalar söz konusu olmaktadır. Bina inşaat ruhsatı, arsa sahibi adına düzenlemekte ve inşaat tamamlandıktan sonra, tapuda cins tahsisi işlemi de arsa sahibi adına yapılmaktadır.[1] Binayı inşa eden firma açısından bina inşası ile ilgili olarak yapılan harcamaların; özel maliyet olarak, hak olarak, peşin ödenen gider olarak veya bina olarak kayıtlara alınması ve aktifleştirilmesi gibi modeller gündeme gelmektedir.
Ekonomik yaşamda, özel sektördeki yap-işlet-devret modeli ile kamudaki yap-işlet-devret modelinin vergilendirilmesinde bazı farklılıklar bulunmaktadır. Özel sektördeki şirketler tarafından arsa sahibi şahıslar ile imzalanan belirli süreli yap-işlet-devret sözleşmesi kapsamında inşa edilecek binanın, tamamlanmasından itibaren sözleşme süresi doluncaya kadar kullanılması ve sözleşme bitiminde binanın arsa sahiplerine bedelsiz olarak teslim edilmesi söz konusu olabilmektedir. Gelir İdaresi, özel sektördeki yap-işlet-devret modeline göre bina inşa edilmesine ilişkin harcamaları kamudaki yap-işlet-devret modelinin aksine özel maliyet bedeli olarak görmemekte, kiracı kiralayan ilişkilerini bir tarafa bırakmakta ve tamamen bir inşaat faaliyeti olarak değerlendirmektedir. Bu çalışmada, kamuda ve özel sektörde yap işlet devret modelinin kurumlar vergisi, gelir vergisi, KDV ve VUK hükümlerine göre vergilendirilmesi Gelir İdaresince verilen idari görüşler kapsamında incelenecektir.
2. Yap-İşlet-Devret/Yap-Kirala-Devret Modeline İlişkin Yasal Düzenleme
8/6/1994 tarih ve 3996 sayılı Bazı Yatırım ve Hizmetlerin Yap-İşlet-Devret Modeli Çerçevesinde Yaptırılması Hakkında Kanun’un;
- 1 inci maddesinde, bu Kanunun amacının kamu kurum ve kuruluşlarınca (kamu iktisadi teşebbüsleri dahil) ifa edilen, ileri teknoloji veya yüksek maddi kaynak gerektiren bazı yatırım ve hizmetlerin, yap işlet devret modeli çerçevesinde yaptırılmasını sağlamak olduğu,
- 3 üncü maddesinin (a) bendinde, "Yap-İşlet-Devret Modeli"nin, ileri teknoloji ve yüksek maddi kaynak ihtiyacı duyulan projelerin gerçekleştirilmesinde kullanılmak üzere geliştirilen özel bir finansman modeli olduğu, yatırım bedelinin (elde edilecek kâr dahil) sermaye şirketine veya yabancı şirkete, şirketin işletme süresi içerisinde ürettiği mal veya hizmetin idare veya hizmetten yararlananlarca satın alınması suretiyle ödenmesini ifade ettiği,
- 9 uncu maddesinde ise, bu Kanuna göre sermaye şirketi veya yabancı şirket tarafından yapılan yatırım ve hizmetlerin, sözleşmenin sona ermesi ile birlikte her türlü borç ve taahhütlerden ari, bakımlı, çalışır ve kullanılabilir durumda bedelsiz olarak kendiliğinden idareye geçeceği,
-12 nci maddesinde ise, 2 nci maddede belirtilen konularda ve yap-işlet-devret modeli çerçevesinde idare ile sermaye şirketi veya yabancı şirketin yapacağı bütün iş ve işlemlerin, 1.7.1964 tarihli ve 488 sayılı Kanuna göre alınan damga vergisi ile 2.7.1964 tarihli ve 492 sayılı Kanun uyarınca alınan harçlardan muaf olduğu,
hükme bağlanmıştır. Buna göre, sözleşmenin taraflarından birinin kamu kurumu olması durumunda, söz konusu sözleşmenin yap-işlet-devret sözleşmesi kapsamı çerçevesinde değerlendirilmesi gerekmektedir. Diğer taraftan, Borçlar Kanunu’nun 299 uncu maddesinde yer verilen düzenlemede kira sözleşmesi; kiraya verenin bir şeyin kullanılmasını veya kullanmayla birlikte ondan yararlanılmasını kiracıya bırakmayı, kiracının da buna karşılık kararlaştırılan kira bedelini ödemeyi üstlendiği sözleşme olarak tanımlanmıştır. Bu durumda, sözleşmenin taraflarının her ikisinin de özel hukuk kişisi olması halinde yapılan sözleşmelerin yap-işlet-devret sözleşmesi kapsamı dışında ve genel hükümler çerçevesinde değerlendirilmesi gerekmektedir.
Diğer yandan, kamu özel iş birliği uygulamalarının muhasebe işlemlerinin devlet kurumları açısından nasıl kaydedileceği konusunda Muhasebat Genel Müdürlüğünce hazırlanan ve 45 Sıra Numaralı Muhasebat Genel Müdürlüğü Genel Tebliği’nin (Kamu Özel İş Birliği Uygulamalarının Muhasebe İşlemleri)[2];
- 3 üncü maddesinde "…. e) İşletmeci/Görevli Şirket/Yüklenici: İdarenin kontrolüne tabi hizmet imtiyaz varlıklarını kullanarak kamu hizmetlerini sunan özel sektör birimini ya da yap-kirala-devret modeli çerçevesinde yapım işini gerçekleştiren ve sözleşmede belirtilen diğer hizmetleri sunan yükleniciyi,
f) Kamu Özel İş Birliği (KÖİ) Modeli: Yap-işlet-devret veya yap-kirala-devret modellerine göre gerçekleştirilen kamu yatırımları ile işletme hakkının devri gibi kamu hizmeti sunumunun devredilmesini içeren idari sözleşmeleri ya da özel hukuk sözleşmeleri ile kanunlarla belirlenmiş bu modellerin belirli bölümlerini kısmen içeren diğer kamu özel iş birliği modellerini,
h) Yap-kirala-devret modeli: İlgili mevzuatı çerçevesinde kamu hizmeti sunmak amacıyla ihtiyaç duyulan yapım işlerinin İşletmeci/Görevli Şirket/Yüklenici tarafından finanse edilerek yapılmasını, sözleşme süresi ile sınırlı olarak belirlenen bedel üzerinden idareye kiralanmasını, sözleşmede belirlenen bedel karşılığında yüklenici tarafından diğer hizmetlerin yerine getirilmesini ve süre bitiminde varlığın idareye devredilmesini içeren modeli,
ifade eder.",
- 4 üncü maddesinde, "… (4) Yap-kirala-devret modeli çerçevesinde imzalanan sözleşmeler, Yönetmeliğin 25 inci maddesinde belirlenen finansal kiralamayla ilgili muhasebe standartları çerçevesinde ilgili hesaplara kaydedilir."
açıklamalarına yer verilmiştir. Tebliğ’in 11 inci maddesinde yap-kirala-devret modelinde varlık ve yükümlülük kayıtlarının nasıl düzenleneceği açıklanmıştır.
3. Yap-İşlet-Devret Modeline Göre İnşa Edilen Binanın Vergisel Boyutu
3.1. Özel Sektörde Yap-İşlet-Devret Modelinin Vergilendirilmesi
Özel sektördeki yap-işlet-devret modeli kapsamında bir şirket ile arsa sahibi şahıslar arasında akdedilen sözleşmeye istinaden bina inşa edilmesi için yapılan harcamalar ile şirket ve arsa sahipleri arasında yapılan sözleşme hükümleri dikkate alındığında, sözleşme süresinin sonuna kadar binanın kullanım hakkının şirkete ait olması ve belirlenen sürenin sonunda devredilmesi halinde; gelir vergisi, kurumlar vergisi, katma değer vergisi ve VUK hükümlerine göre olayın değerlendirilmesini sırasıyla inceleyelim.
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 6’ncı maddesinde; kurumlar vergisinin, mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safi kurum kazancı üzerinden hesaplanacağı, safi kurum kazancının tespitinde, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun ticari kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı hüküm altına alınmıştır. Gelir Vergisi Kanunu’nun "Bilanço esasında ticari kazancın tespiti" başlıklı 38’inci maddesinde ise; bilanço esasına göre ticari kazancın, teşebbüsdeki öz sermayenin hesap dönemi sonunda ve başındaki değerleri arasındaki müsbet fark olduğu, bu dönem zarfında sahip veya sahiplerce işletmeye ilave olunan değerlerin bu farktan indirileceği, işletmeden çekilen değerlerin ise farka ilave olunacağı, ticari kazancın bu suretle tespit edilmesi sırasında, Vergi Usul Kanunu’nun değerlemeye ait hükümleri ile bu Kanunun 40 ve 41’inci maddeleri hükümlerine uyulacağı hükme bağlanmıştır. Anılan Kanunun 40’ıncı maddesinde de; safi kazancın tespit edilmesinde indirilecek giderler sayılmış olup maddenin birinci fıkrasının (1) numaralı bendinde de ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için yapılan genel giderlerin safi kazancın tespitinde indirilebileceği hükme bağlanmıştır.
GVK’nın 70’inci maddesinde gayrimenkul sermaye iradının tarifi yapılmış ve maddede 8 bent halinde yazılı mal ve hakların sahipleri, mutasarrıfları, zilyetleri, irtifak ve intifa hakkı sahipleri veya kiracıları tarafından kiraya verilmesinden elde edilen iratların gayrimenkul sermaye iradı olduğu belirtilmiş olup 72’nci maddesinde de gayrimenkul sermaye iratlarında gayrisafi hasılatın 70’inci maddede yazılı mal ve hakların kiraya verilmesinden bir takvim yılı içinde o yıla veya geçmiş yıllara ait olarak nakden veya aynen tahsil edilen kira bedellerinin tutarı olduğu; ayın olarak tahsil edilen kiraların Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre emsal bedeli ile paraya çevrileceği; kiracı tarafından gayrimenkulü genişletecek veya iktisadi değerini devamlı suretle arttıracak şekilde gayrimenkule ilave edilen kıymetlerin, kira müddetinin hitamında bedelsiz olarak kiralayana devrolunduğu takdirde, mezkur kıymetlerin kiralayan bakımından, bu tarihte aynen tahsil edilmiş sayılacağı, kıymetlerin emsal bedelinden düşük değerle devri halinde aradaki farkın bedelsiz devir sayılacağı hüküm altına alınmıştır.
GVK’nın "Gayrisafi hasılat" başlıklı 72’nci maddesinin dördüncü fıkrasında kira olarak doğan alacağın başka şahsa temlikinin veya kiracısına olan borcu ile takasının tahsil hükmünde olduğu ifade edilmiştir. Kanunun 73’üncü maddesinde ise kiraya verilen mal ve hakların kira bedelinin emsal kira bedelinden düşük olamayacağı, 86 ncı maddesinin birinci fıkrasının (1) numaralı bendinin (c) alt bendinde ise vergiye tabi gelir toplamının 103’üncü maddede yazılı tarifenin ikinci gelir diliminde yer alan tutarı[3] aşmaması koşuluyla, Türkiye'de vergi kesintisine tabi tutulmuş olan; birden fazla işverenden elde edilen ücretler, menkul sermaye iratları ve gayrimenkul sermaye iratları için yıllık beyanname verilmeyeceği, diğer gelirler için beyanname verilmesi halinde bu gelirlerin beyannameye dahil edilmeyeceği; 94’üncü maddesinde ise vergi kesintisi yapmak zorunda olanlar sayılmış olup maddenin (5/a) bendinde 70’inci maddede yazılı mal ve hakların kiralanması karşılığında yapılan kira ödemelerinden %20 oranında[4] kesinti yapılacağı, 96’ncı maddesinde ise vergi kesintisinin, 94’üncü madde kapsamına giren nakden veya hesaben yapılan ödemelere uygulanacağı, bu maddede geçen hesaben ödeme deyiminin, vergi kesintisine tabi kazanç ve iratları ödeyenleri istihkak sahiplerine karşı borçlu durumda gösteren her türlü kayıt ve işlemleri ifade ettiği, ücretler dışında kalan ödemelerde gayrisafi tutarlar üzerinden yapılacağı hüküm altına alınmıştır.
Diğer taraftan, Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 13’üncü maddesinin birinci fıkrasında, kurumların ilişkili kişilerle emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit ettikleri bedel veya fiyat üzerinden mal veya hizmet alım ya da satımında bulunması halinde, kazancın tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılmış sayılacağı, alım, satım, imalat ve inşaat işlemleri, kiralama ve kiraya verme işlemleri, ödünç para alınması ve verilmesi, ikramiye, ücret ve benzeri ödemeleri gerektiren işlemler her hal ve şartta mal veya hizmet alım ya da satımı olarak değerlendirileceği belirtilmiştir.
Öte yandan, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun "Faturanın Tarifi" başlıklı 229 uncu maddesinde, "Fatura, satılan emtia veya yapılan iş karşılığında müşterinin borçlandığı meblağı göstermek üzere emtiayı satan veya işi yapan tüccar tarafından müşteriye verilen ticari vesikadır."; "Faturanın Nizamı" başlıklı 231/5 maddesinde, "Fatura malın teslimi veya hizmetin yapıldığı tarihten itibaren azami yedi gün içinde düzenlenir. Bu süre içerisinde düzenlemeyen faturalar hiç düzenlenmemiş sayılır." hükümleri yer almaktadır.
VUK’nın "Maliyet bedeli" başlıklı 262 nci maddesinde; maliyet bedelinin, iktisadi bir kıymetin iktisap edilmesi veyahut değerinin artırılması münasebetiyle yapılan ödemelerle bunlara müteferri bilumum giderlerin toplamını ifade edeceği, "Emsal bedeli ve emsal ücreti" başlıklı 267 nci maddesinde de gerçek bedeli bilinmeyen veya doğru olarak tespit edilemeyen bir malın değerleme gününde satılması halinde emsaline nazaran haiz olacağı değerin emsal bedel olduğu, emsal bedelin tespitinde sırası ile birinci sırada yer alan ortalama fiyat esası, ikinci sırada yer alan maliyet bedeli esası veya üçüncü sırada yer alan takdir esasından herhangi birinin kullanılacağı ve "Gayrimenkuller" başlıklı 269 uncu maddesinde de iktisadi işletmelere dahil bilumum gayrimenkullerin maliyet bedelleri ile değerleneceği hüküm altına alınmıştır.
Diğer taraftan, GVK’nın 272 nci maddesinde; "Normal bakım, tamir ve temizleme giderleri dışında, gayrimenkulü veya elektrik üretim ve dağıtım varlıklarını genişletmek veya iktisadi kıymetini devamlı olarak artırmak maksadıyla yapılan giderler, gayrimenkulün veya elektrik üretim ve dağıtım varlıklarının maliyet bedeline eklenir.
...Gayrimenkuller kira ile tutulmuş ise veya elektrik üretim ve dağıtım varlıklarının işletme hakkı verilmiş ise, kiracı veya işletme hakkına sahip tüzel kişi tarafından yapılan bir ve ikinci fıkralardaki giderler bunların özel maliyet bedeli olarak ayrıca değerlenir. Kiracının veya işletme hakkına sahip tüzel kişinin faaliyetini icra için vücuda getirdiği tesisata ait giderler de bu hükümdedir. ...." hükmüne yer verilmiştir. Buna göre, Vergi Usul Kanunu’nun 272’nci maddesinde yer alan hükme göre;
1 seri no.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin "15.3.2.3. Diğer kurumlar vergisi mükelleflerine ait taşınmazların kiralanması karşılığında yapılan kira ödemeleri" bölümünde yapılan açıklamalara göre; Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 1’inci maddesinde sayılan kurumlar vergisi mükelleflerine (kooperatifler hariç) ait taşınmazların kiralanması karşılığında bunlara yapılan kira ödemelerinden vergi kesintisi yapılmayacaktır. Bu kurumların elde ettikleri kira gelirleri ilgili hesap dönemine ait kurumlar vergisi beyannamesi ile beyan edilecektir.
Yukarıda bahsedilen KVK, GVK, VUK’da yer alan hükümlere göre;
gerekmektedir. Diğer yandan, anılan sözleşme kapsamında gerçekleştirilen işlemlerin ilişkili kişilerle yapılması halinde Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 13’üncü maddesinde (Transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı) yer alan hükümlere uyulması gerekmektedir.[5] Bilindiği üzere, KVK’nun 13. madde hükmüne göre; kurumlar, ilişkili kişilerle emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit ettikleri bedel veya fiyat üzerinden mal veya hizmet alım ya da satımında bulunursa, kazanç tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılmış sayılır. Alım, satım, imalat ve inşaat işlemleri, kiralama ve kiraya verme işlemleri, ödünç para alınması ve verilmesi, ikramiye, ücret ve benzeri ödemeleri gerektiren işlemler her hal ve şartta mal veya hizmet alım ya da satımı olarak değerlendirilir. İlişkili kişi; kurumların kendi ortakları, kurumların veya ortaklarının ilgili bulunduğu gerçek kişi veya kurum ile idaresi, denetimi veya sermayesi bakımından doğrudan veya dolaylı olarak bağlı bulunduğu ya da nüfuzu altında bulundurduğu gerçek kişi veya kurumları ifade eder. Ortakların eşleri, ortakların veya eşlerinin üstsoy ve altsoyu ile üçüncü derece dahil yansoy hısımları ve kayın hısımları da ilişkili kişi sayılır.
Gelir İdaresince verilen diğer bir görüşte yapılan açıklamalara göre; özel sektörde müteahhit firma ile arsa sahibi şirket arasında akdedilecek sözleşmeye istinaden bina inşa edilmesi için yapılan harcamaların özel maliyet bedeli olarak dikkate alınması mümkün bulunmayıp, sözleşmeye göre yapılacak okul binasının tamamlanıp cins tashihinin yapıldığı veya fiilen kullanılmaya başlandığı tarih itibarıyla, müteahhit firmanın sözleşmeye konu arsa üzerine okul binasını yaparak arsa sahibi şirkete teslim edildiğinin kabul edilmesi ve bu tarih itibariyle müteahhit firma tarafından inşa edilen okul binası için yapılan harcamaların emsale uygun belirlenen bir kâr marjı ile arsa sahibi şirket adına fatura düzenlenmesi gerekmektedir.
Müteaahit firma ile arsa sahibi şirket arasında yapılacak sözleşmede, sözleşme süresinin sonuna kadar binanın kullanım hakkı müteahhit firmaya ait olacağından, müteahhit firma tarafından fatura edilen tutarın binanın kullanılmaya başlandığı tarihi müteakip kalan kira süresine bölünmek suretiyle hesaplanan kısmının ilgili yıllar itibariyle alacak tutarından düşülerek safi kurum kazancının tespitinde ilgili yıllar itibarıyla kira gideri olarak dikkate alınacak olup, müteahhit firma tarafından ilgili yıllar itibarıyla kira gideri olarak dikkate alınan tutarların arsa sahibi şirkete hesaben yapılan kira ödemesi olarak kabul edilmek suretiyle bu tutarlar üzerinden müteahhit firmaya ilgili yıllara isabet eden tutar kadarıyla arsa sahibi şirket tarafından her yıl fatura kesilmesi ve söz konusu arsa sahibi şirketin kurumlar vergisi mükellefi olması nedeniyle elde edilen kira gelirlerinin ilgili dönem kurumlar vergisi beyannameleri ile beyan edilmesi gerekmektedir.[6]
Sonuç olarak söz konusu özelge ile belli durumlara özel keskin bir düşünce değişikliği yapıldığı ve yap-işlet-devret modelinden yap-devret ve sonra işlet modeline geçiş yönünde görüş açıklandığı görülmektedir. Bu durumun olaya özel olduğu unutulmamalıdır. Daha önce yap işlet ve kira süresinin sonunda devret olarak işleyen süreç artık yap, devret sonra geri kiralayıp işlet’e dönüştürülerek önceden arsa sahibine yapılan binanın kira süresinin sonunda faturalanması öngörülürken bu özelgeyle birlikte işletme hakkı karşılığı olarak da yapılsa binanın önce devredileceği sonra işletme amaçlı kiralanacağı öngörülmüştür. Böylece vergisel olarak kira süresinin sonunda yapılacak olan işlemler, kira süresinin başına çekilerek vergileme dönemi öne çekilmiştir. Böylece kiracı açısından daha önce avantajlı olan bir durum bütünüyle sona erdirilmiştir.[7]
Konu hakkında Gelir İdaresine sorulan bir soruda; grup şirketi bünyesindeki bir şirketin mülkiyetinde bulunan bir gayrimenkulün üzerine plaza inşaatı yapmak, işletmek ve 25 yıl sonra devretmek üzere (yap-işlet-devret modeliyle) bir grup şirketine tahsis edildiğine dair sözleşme imzalanması sonucunda, söz konusu sözleşme gereği gerek inşaat süresince, gerekse 25 yıllık işletme süresince inşaatı yapan ve plazayı işletecek olan şirketten herhangi bir kira alınmayacağı, 25 yılın sonunda plazanın bedelsiz olarak şirkete devredileceği belirtilerek, bu işlemde şirketin kayıtlarına intikal ettirilecek olan plaza dolayısıyla elde edeceği gelirin 25 inci yılın sonunda mı elde edilmiş sayılacağı; yoksa bu gelirin her yıl ya da her ay fatura düzenlemek suretiyle mi kayıtlara alınması gerektiği; aylık ya da yıllık olarak fatura edilecek ise emsal bedelin hangi değer olacağı; ayrıca bedelsiz de olsa plazanın devri nedeniyle katma değer vergisi hesaplanıp hesaplanmayacağı hususunda bilgi istenilmesi üzerine verilen görüş şöyle olmuştur.
3996 sayılı Bazı Yatırım ve Hizmetlerin Yap-İşlet-Devret Modeli Çerçevesinde Yaptırılması Hakkında Kanunun "Amaç" başlıklı 1 inci maddesinde, "Bu Kanunun amacı kamu kurum ve kuruluşlarınca (kamu iktisadi teşebbüsleri dahil) ifa edilen, ileri teknoloji veya yüksek maddi kaynak gerektiren bazı yatırım ve hizmetlerin, yap işlet devret modeli çerçevesinde yaptırılmasını sağlamaktır." denilmekte olup, 3 üncü maddesinin (a) bendinde de "Yap-İşlet-Devret Modeli: İleri teknoloji ve yüksek maddi kaynak ihtiyacı duyulan projelerin gerçekleştirilmesinde kullanılmak üzere geliştirilen özel bîr finansman modeli olup, yatırım bedelinin (elde edilecek kar dahil) sermaye şirketine veya yabancı şirkete, şirketin işletme süresi içerisinde ürettiği mal veya hizmetin idare veya hizmetten yararlananlarca satın alınması suretiyle ödenmesini" ifade ettiği hükmü yer almaktadır. Diğer taraftan, Borçlar Kanununun 299 uncu maddesinde yer verilen düzenlemede kira sözleşmesi; kiraya verenin bir şeyin kullanılmasını veya kullanmayla birlikte ondan yararlanılmasını kiracıya bırakmayı, kiracının da buna karşılık kararlaştırılan kira bedelini ödemeyi üstlendiği sözleşme olarak tanımlanmıştır. Dolayısıyla, sözleşmenin taraflarının her ikisinin de özel hukuk kişisi olması nedeniyle söz konusu sözleşme yap-işlet-devret sözleşmesi kapsamı dışında ve genel hükümler çerçevesinde değerlendirilmesi gerekmektedir.
Grup şirketi bünyesindeki iki şirket arasında yapılan sözleşme, kira sözleşmesinin tüm unsurlarını bünyesinde barındırmaktadır. Bu nedenle, iki şirket arasında yapılan sözleşme çerçevesinde nakit olarak kira elde edilmemesi, arsanın bedelsiz olarak kiraya verildiği anlamına gelmediği gibi, şirket tarafından yapılan binanın 25 yılın sonunda diğer şirkete devredilmesi işleminde de bu devrin, bedelsiz olarak gerçekleştirildiğinden bahsedilemeyecektir. Nitekim, arsa üzerine yapılacak bina, mükellef kurum ile diğer şirket arasında yapılan sözleşmenin asli unsuru olup, binayı yapan ve işleten şirketin, diğer şirkete sözleşmeden doğan kira borcunu göstermektedir.
Bilindiği üzere, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 6 ncı maddesinde; kurumlar vergisinin, mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safi kurum kazancı üzerinden hesaplanacağı, safi kurum kazancının tespitinde 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun ticari kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı hüküm altına alınmıştır. Diğer taraftan, Gelir Vergisi Kanunun 40 ıncı maddesinde de; safi kazancın tespit edilmesinde indirilecek giderler sayılmış olup maddenin birinci fıkrasının (1) numaralı bendinde de ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için yapılan genel giderlerin safi kazancın tespitinde indirilebileceği hükme bağlanmıştır.
Anılan Kanunun 70 inci maddesinde gayrimenkul sermaye iradının tarifi yapılmış ve maddede 8 bent halinde yazılı mal ve hakların sahipleri, mutasarrıfları, zilyetleri, irtifak ve intifa hakkı sahipleri veya kiracıları tarafından kiraya verilmesinden elde edilen iratların gayrimenkul sermaye iradı olduğu belirtilmiş olup, 72 nci maddesinde de, gayrimenkul sermaye iratlarında gayrisafi hasılatın 70 inci maddede yazılı mal ve hakların kiraya verilmesinden bir takvim yılı içinde o yıla veya geçmiş yıllara ait olarak nakden veya aynen tahsil edilen kira bedellerinin tutarı olduğu; ayın olarak tahsil edilen kiraların Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre emsal bedeli ile paraya çevrileceği; kiracı tarafından gayrimenkulü genişletecek veya iktisadi değerini devamlı suretle arttıracak şekilde gayrimenkule ilave edilen kıymetlerin, kira müddetinin hitamında bedelsiz olarak kiralayana devrolunduğu takdirde, mezkur kıymetlerin kiralayan bakımından, bu tarihte aynen tahsil edilmiş sayılacağı, kıymetlerin emsal bedelinden düşük değerle devri halinde aradaki farkın bedelsiz devir sayılacağı hüküm altına alınmıştır.
Öte yandan, 1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin "15.3. Vergi kesintisine tabi tutulacak kazanç ve iratlar" başlıklı bölümün "15.3.2.3. Diğer kurumlar vergisi mükelleflerine ait taşınmazların kiralanması karşılığında yapılan kira ödemeleri" başlıklı alt bölümünde, "Kurumlar Vergisi Kanununun 1 inci maddesinde sayılan kurumlar vergisi mükelleflerine (kooperatifler hariç) ait taşınmazların kiralanması karşılığında bunlara yapılan kira ödemelerinden vergi kesintisi yapılmayacaktır. Bu kurumların elde ettikleri kira gelirleri ilgili hesap dönemine ait kurumlar vergisi beyannamesi ile beyan edilecektir..." açıklamalarına yer verilmiştir.
Bu hüküm ve açıklamalar çerçevesinde;
-Gup şirketleri arasında akdedilen sözleşmeye istinaden bir şirketin diğer şirketten kiraladığı arsa üzerine inşa edeceği bina için yapılan harcamaların özel maliyet bedeli olarak dikkate alınması mümkün bulunmayıp, sözleşmeye göre yapılan binanın cins tashihinin yapıldığı veya fiilen kullanılmaya başlandığı tarih itibariyle binayı yapan şirket tarafından bina yapım hizmeti verilmek suretiyle sözleşmeye konu arsa üzerine bina yapılarak teslim edildiğinin kabulü,
-Sözleşmeye istinaden inşa edilen bina için yapılan harcamaların belirlenen bir kâr marjı ile kiralama yapılan şirkete fatura edilmesi ve 25 yıllık kira karşılığı sayılmak suretiyle tahsil edilmeyen söz konusu tutarın alacak olarak kayıtlara intikal ettirilmesi, yapım hizmeti nedeniyle oluşan kazancın da kurum kazancına dahil edilerek vergilendirilmesi,
-Binayı yapan şirket tarafından fatura edilen ve alacak olarak kayıtlara intikal ettirilen tutarın, inşaatın tamamlanmasını müteakip kalan kira süresine bölünmek suretiyle hesaplanan kısmının ilgili yıllar itibariyle alacak tutarından düşülmek suretiyle safi kurum kazancının tespitinde Gelir Vergisi Kanunun 40 ıncı maddesinin birinci fıkrasının (1) numaralı bendi uyarınca ilgili yıllar itibarıyla kira gideri olarak dikkate alınması,
-Binayı yapan şirket tarafından ilgili yıllar itibarıyla kira gideri olarak dikkate alınan tutarların mükellef kuruma hesaben yapılan kira ödemesi olarak kabul edilmesi, ancak, bu tutarların mükellef kurum tarafından kurum kazancına dahil edilerek vergilendirilmesi gerektiğinden kurumlar vergisi kesintisi yapılmaması gerekmektedir.
Öte yandan, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 13 üncü maddesinin birinci fıkrasında; kurumlar, ilişkili kişilerle emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit ettikleri bedel veya fiyat üzerinden mal veya hizmet alım ya da satımında bulunmaları durumunda kazancın tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılmış sayılacağı hüküm altına alınmış olup; alım, satım, imalat ve inşaat işlemleri, kiralama ve kiraya verme işlemleri, ikramiye, ücret ve benzeri ödemeleri gerektiren işlemler her hal ve şartta mal veya hizmet alım ya da satımı olarak değerlendirileceği belirtilmiştir.
Anılan maddenin ikinci fıkrasında ilişkili kişilerin; kurumların kendi ortakları, kurumların veya ortakların ilgili bulunduğu gerçek kişi veya kurum ile idaresi, denetimi veya sermayesi bakımından doğrudan veya dolaylı olarak bağlı bulunduğu ya da nüfuzu altında bulundurduğu gerçek kişi veya kurumları ifade ettiğine yer verilmiş, söz konusu maddenin üçüncü fıkrasında ise emsallere uygunluk ilkesinin tanımı yapılmış olup emsallere uygunluk ilkesi, ilişkili kişilerle yapılan mal veya hizmet alım ya da satımında uygulanan fiyat veya bedelin, aralarında böyle bir ilişki bulunmaması durumunda oluşacak fiyat veya bedele uygun olması olarak tanımlanmıştır. Konuya ilişkin ayrıntılı açıklamalara 18/11/2007 tarihli ve 26704 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren "1 Seri Numaralı Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Hakkında Genel Tebliği"nde yer verilmiştir. Buna göre, mükellef kurumun grup şirketlerinden olan bir şirket arasında gerçekleşen kiralama işlemine ilişkin bedelin emsallere uygun olması gerekmektedir.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi (KDV) Kanununun 1/1 inci maddesinde, Türkiye'de yapılan ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesindeki teslim ve hizmetlerin KDV ye tabi olduğu; 1/3-f maddesinde Gelir Vergisi Kanununun 70 inci maddesinde belirtilen mal ve hakların kiralanması işlemlerinin KDV ye tabi olduğu; 27/1 inci maddesinde, bedeli bulunmayan veya bilinmeyen işlemler ile bedelin mal, menfaat, hizmet gibi paradan başka değerler olması halinde matrahın işlemin mahiyetine göre emsal bedeli veya emsal ücreti olduğu; 29/1 inci maddesinde mükelleflerin yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan KDV den, bu kanunda aksine hüküm olmadıkça, faaliyetlerine ilişkin olarak kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen KDV yi indirebilecekleri; 29/3 üncü maddesinde indirim hakkının, vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu takvim yılı aşılmamak şartıyla, ilgili vesikaların kanuni defterlere kayıt edildiği vergilendirme döneminde kullanılacağı; 30/d maddesinde ise, Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunlarına göre kazancın tespitinde indirimi kabul edilmeyen giderler dolayısıyla ödenen KDV’nin mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan KDV den indirilemeyeceği hükme bağlanmıştır.
Öte yandan, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun "Mükellef ve vergi sorumlusu" başlıklı 8 inci maddesinin üçüncü fıkrasında, "Vergi kanunlarıyla kabul edilen haller müstesna olmak üzere, mükellefiyete veya vergi sorumluluğuna müteallik özel mukaveleler vergi dairelerini bağlamaz." hükmüne yer verilmiştir.
Bu hüküm ve açıklamalara göre;
gerekmektedir.[8]
3.2. Kamuda Yap-İşlet-Devret Modeli Kapsamında Bir Tesisin Yapımı ve İşletilmesi
Yap-işlet-devret kapsamında üretilen ve işletme hakkı süresi sonunda devlete ait bir kuruma devredilecek olan amortismana tabi iktisadi kıymetlerin itfasında vergilendirmenin ne şekilde olacağı konusunda Gelir İdaresine bir mükellef tarafından sorulan bir soruda;
-Yap-işlet-devret modeli çerçevesinde doğalgaz ile çalışan kombine elektrik santralinde enerji üretmek, nakletmek, satmak, enerji santralleri konusunda danışmanlık hizmeti vermek, proje geliştirmek, enerji santrali inşa etmek, santrali işletmek ve toptan satışını yapmak, ticari faaliyette bulunmak işleri ile iştigal ettiği,
- Şirket ile bakanlık arasında doğalgaz ile elektrik enerjisi üreten bir tesisin yapımı ve işletilmesi hakkında bir uygulama anlaşması imzalandığı,
-Anlaşma hükümlerine göre; "Anlaşma yılı" ticari işletme tarihinden başlayıp, ticari işletme tarihinin bulunduğu takvim yılının son günü sona eren anlaşma yılı hariç her takvim yılının 1 Ocak günü başlayarak ilk dönem içerisinde birbirini takip eden her 12 aylık süre olarak tanımlandığı,
-Anlaşmaya göre, 20 yıl olan ilk dönem yetki süresi hesaplanırken "Anlaşma Yılı" tanımına göre şirketin ticari faaliyete başladığı Haziran-Aralık 1999 yılının anlaşma yılı olarak göz önüne alınmadığı,
-Yetki süresinin, 20 anlaşma yılı ve ticari faaliyete başlanılan yıl olan 1999 yılı olmak üzere toplam 21 yıl olduğu,
-Uygulama anlaşması hükümlerine göre bahsi geçen tesisin bütünlük içinde ve bakımlı bir şekilde devir tarihinde Bakanlığın belirleyeceği bir kuruluşa (Devralan) devir edileceği, santral devir tarihinin elektrik üretim lisans tarihinin sona erdiği tarih olarak planlandığı ve nihai tarihin Bakanlıkça belirleneceği,
- Devir tarihinde Bakanlığın belirleyeceği bir kuruluşa devredilecek olan sabit kıymetlerin 1999 yılından başlamak üzere 21 yıl süre ile amortismana tabi tutulduğu, ancak devir işleminin Haziran 2019 döneminde yapılacağı için sabit kıymetlerin Temmuz-Aralık 2019 dönemine ait olan amortisman tutarı kadar kayıtlarda net defter tutarı kalacağı belirtilerek, kalan 6 aylık net defter tutarının, Haziran 2019 döneminde mi yoksa Aralık 2019 döneminde mi amortisman gideri olarak dikkate alınması gerektiği,
hususunda görüş talep edilmesi üzerine verilen görüşte şöyledir;
3996 sayılı Bazı Yatırım ve Hizmetlerin Yap-İşlet-Devret Modeli Çerçevesinde Yaptırılması Hakkında Kanunun "Amaç" başlıklı 1 inci maddesinde, "Bu Kanunun amacı kamu kurum ve kuruluşlarınca (kamu iktisadi teşebbüsleri dahil) ifa edilen, ileri teknoloji veya yüksek maddi kaynak gerektiren bazı yatırım ve hizmetlerin, yap işlet devret modeli çerçevesinde yaptırılmasını sağlamaktır." denilmekte olup, 3 üncü maddesinin (a) bendinde de, "Yap-İşlet-Devret Modeli: İleri teknoloji ve yüksek maddi kaynak ihtiyacı duyulan projelerin gerçekleştirilmesinde kullanılmak üzere geliştirilen özel bîr finansman modeli olup, yatırım bedelinin (elde edilecek kar dahil) sermaye şirketine veya yabancı şirkete, şirketin işletme süresi içerisinde ürettiği mal veya hizmetin idare veya hizmetten yararlananlarca satın alınması suretiyle ödenmesini" ifade ettiği hükmü ile Aynı Kanunun "Devir" başlıklı 9 uncu maddesinde ise "Bu Kanuna göre sermaye şirketi veya yabancı şirket tarafından yapılan yatırım ve hizmetler, sözleşmenin sona ermesi ile birlikte her türlü borç ve taahhütlerden ari, bakımlı, çalışır ve kullanılabilir durumda bedelsiz olarak kendiliğinden idareye geçer." hükümleri yer almaktadır. Dolayısıyla, sözleşmenin taraflarından birinin kamu kurumu olması nedeniyle, söz konusu sözleşmenin yap-işlet-devret sözleşmesi kapsamı çerçevesinde değerlendirilmesi gerekmektedir.
Kurumlar Vergisi Kanunu Yönünden Değerlendirme:
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 6 ncı maddesinde kurumlar vergisinin, mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safî kurum kazancı üzerinden hesaplanacağı, safî kurum kazancının tespitinde de Gelir Vergisi Kanununun ticarî kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı hüküm altına alınmıştır. Gelir Vergisi Kanunu’nun "Bilanço Esasında Ticari Kazancın Tespiti" başlıklı 38 inci maddesinde ise; bilanço esasına göre ticari kazancın, teşebbüsteki öz sermayenin hesap dönemi sonunda ve başındaki değerleri arasındaki müspet fark olduğu, bu dönem zarfında sahip veya sahiplerce işletmeye ilave olunan değerlerin bu farktan indirileceği, işletmeden çekilen değerlerin ise farka ilave olunacağı, ticari kazancın bu suretle tespit edilmesi sırasında, Vergi Usul Kanunu’nun değerlemeye ait hükümleri ile bu kanunun 40 ve 41 inci maddeleri hükümlerine uyulacağı hükme bağlanmıştır. Anılan Kanunun 40 ıncı maddesinde, safi kazancın tespit edilmesinde indirilecek giderler sayılmış olup, maddenin birinci fıkrasının (1) numaralı bendinde, ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için yapılan genel giderlerin, (7) numaralı bendinde de Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre ayrılan amortismanların safi kazancın tespitinde gider olarak indirilebileceği hükme bağlanmıştır. Bu hüküm ve açıklamalar çerçevesinde; şirket tarafından kurum kazancının elde edilmesi ve idame ettirilmesi için yapılan genel giderler ile Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre ayrılan amortismanların, safi kazancın tespitinde gider olarak indirim konusu yapılması mümkün bulunmaktadır.
Vergi Usul Kanunu Yönünden Değerlendirme:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun;
- 259 uncu maddesinde, değerlemede, iktisadi kıymetlerin vergi kanunlarında gösterilen gün ve zamanlarda haiz oldukları kıymetlerin esas tutulduğu,
- 262 nci maddesinde, maliyet bedelinin, iktisadi bir kıymetin iktisap edilmesi veyahut değerinin artırılması münasebetiyle yapılan ödemelerle bunlara müteferri bilumum giderlerin toplamını ifade ettiği,
- 269 uncu maddesinde, iktisadi işletmelere dâhil bilumum gayrimenkullerin maliyet bedeli ile değerleneceği; bu Kanuna göre, gayrimenkullerin mütemmim cüzileri ve teferruatı, tesisat ve makinalar, gemiler ve diğer taşıtlar ile gayrimaddi hakların gayrimenkuller gibi değerleneceği,
- 270 inci maddesinde, gayrimenkullerde maliyet bedeline, satın alma bedelinden başka, makine ve tesisatta gümrük vergileri, nakliye ve montaj giderleri ile mevcut bir binanın satın alınarak yıkılmasından ve arsanın tesviyesinden mütevellit giderlerin gireceği, ayrıca noter, mahkeme, kıymet takdiri, komisyon ve tellaliye giderleri ile emlak alım ve özel tüketim vergilerinin maliyet bedeline ithal etmekte veya genel giderler arasında göstermekte mükelleflerin serbest olduğu,
- 272 nci maddesinde, normal bakım, tamir ve temizleme giderleri dışında, gayrimenkulü veya elektrik üretim ve dağıtım varlıklarını genişletmek veya iktisadi kıymetini devamlı olarak artırmak maksadıyla yapılan giderlerin gayrimenkulün veya elektrik üretim ve dağıtım varlıklarının maliyet bedeline ekleneceği, gayrimenkuller kira ile tutulmuş ise veya elektrik üretim ve dağıtım varlıklarının işletme hakkı verilmiş ise, kiracı veya işletme hakkına sahip tüzel kişi tarafından yapılan bir ve ikinci fıkralardaki giderlerin bunların özel maliyet bedeli olarak ayrıca değerleneceği, kiracının veya işletme hakkına sahip tüzel kişinin faaliyetini icra için vücuda getirdiği tesisata ait giderlerin de bu hükümde olduğu, gayrimenkuller veya elektrik üretim ve dağıtım varlıkları için yapılan giderlerin hem tamir, hem de kıymet artırma giderlerinden terekküp ettiği takdirde, mükellef bu giderlerden maliyet bedeline eklenecek kısmı ayrı göstermek mecburiyetinde olduğu,
- 327 nci maddesinde ise; gayrimenkullerin, elektrik üretim ve dağıtım varlıklarının ve gemilerin iktisadî kıymetlerini artıran ve 272 nci maddede yazılı özel maliyet bedellerinin kira veya işletme hakkı süresine göre eşit yüzdelerle itfa edileceği, kira veya işletme hakkı süresi dolmadan, kiralanan veya işletme hakkı alınan şeyin boşaltılması veya işletme hakkının herhangi bir sebepten sona ermesi halinde henüz itfa edilmemiş olan giderlerin boşaltma veya hakkın sona erdiği yılda bir defada gider yazılacağı hükme bağlanmıştır.
Bu bağlamda, şirket tarafından bakanlık adına inşa edilen bahse konu doğalgaz ile elektrik enerjisi üretim tesisi için yapılan harcamaların özel maliyet olarak aktifleştirilmesi ve aktifleştirildiği tarih itibariyle kalan kira/sözleşme süresi boyunca, eşit yüzdeler halinde (sözleşme süresi içinde yenilenmesi gereken amortismana tabi iktisadi kıymetler genel hükümlere göre) itfa edilmesi, sözleşme süresi sonunda henüz itfa edilmemiş olan giderlerin boşaltma veya hakkın sona erdiği yılda bir defada gider yazılması gerekmektedir. Ayrıca, geçici vergiye esas kazançların tespitinde, Vergi Usul Kanunu’nun değerlemeye ilişkin hükümleri de dikkate alınmakta ve değerleme işlemleri geçici vergi döneminin kapandığı tarih itibariyle yapılmaktadır. Buna göre, sözleşme süresi sonunda henüz itfa edilmemiş olan özel maliyet tutarlarının, devrin gerçekleştiği tarih itibarıyla tek seferde gider kaydedilebilmesi, dolayısıyla bu işleme ilişkin geçici vergi dönemi kazancının tespitinde bu giderin dikkate alınabilmesi mümkün bulunmaktadır.[9]
3.3. Yap-İşlet-Devret Modelinde Katma Değer Vergisi Kanunu Uygulaması
Bir şirkete ait arsa üzerine yap-işlet-devret modeline göre yapılacak okul binasına ilişkin olarak müteahhit firma ile şirket arasında yapılacak üst hakkı sözleşmesi ile binanın yapım maliyetinin ve belli süre sonra özel maliyet bedeli niteliğindeki kıymetin bedelsiz olarak şirkete devredileceği, üst hakkı sözleşme süresinin daimi devir niteliği taşımayan işlemin kiralama niteliğinde olduğu belirtilerek, söz konusu işlemle ilgili vergi kaybına ve usul hatasına sebebiyet vermemek için konu hakkında Gelir İdaresinden görüş istenmiştir.
Müteahhit firma ile arsa sahibi şirket arasında akdedilecek sözleşmeye istinaden bina inşa edilmesi için yapılan harcamaların özel maliyet bedeli olarak dikkate alınması mümkün bulunmayıp, sözleşmeye göre yapılacak okul binasının tamamlanıp cins tashihinin yapıldığı veya fiilen kullanılmaya başlandığı tarih itibarıyla, müteahhit firmanın sözleşmeye konu arsa üzerine okul binasını yaparak arsa sahibi şirkete teslim edildiğinin kabul edilmesi ve bu tarih itibariyle müteahhit firma tarafından inşa edilen okul binası için yapılan harcamaların emsale uygun belirlenen bir kâr marjı ile arsa sahibi şirket adına fatura düzenlenmesi gerekmektedir.
Müteaahit firma ile arsa sahibi şirket arasında yapılacak sözleşmede, sözleşme süresinin sonuna kadar binanın kullanım hakkı müteahhit firmaya ait olacağından, müteahhit firma tarafından fatura edilen tutarın binanın kullanılmaya başlandığı tarihi müteakip kalan kira süresine bölünmek suretiyle hesaplanan kısmının ilgili yıllar itibariyle alacak tutarından düşülerek safi kurum kazancının tespitinde ilgili yıllar itibarıyla kira gideri olarak dikkate alınacak olup, müteahhit firma tarafından ilgili yıllar itibarıyla kira gideri olarak dikkate alınan tutarların arsa sahibi şirkete hesaben yapılan kira ödemesi olarak kabul edilmek suretiyle bu tutarlar üzerinden müteahhit firmaya ilgili yıllara isabet eden tutar kadarıyla arsa sahibi şirket tarafından her yıl fatura kesilmesi ve söz konusu arsa sahibi şirketin kurumlar vergisi mükellefi olması nedeniyle elde edilen kira gelirlerinin ilgili dönem kurumlar vergisi beyannameleri ile beyan edilmesi gerekmektedir.
Öte yandan, KDV Kanununun 1/1 inci maddesinde, Türkiye'de ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek Faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin KDV ye tabi olduğu, Aynı maddenin 4 üncü fıkrasında ise, ticari, sınai, zirai faaliyet ile serbest meslek faaliyetinin devamlılığı, kapsamı ve niteliği Gelir Vergisi Kanunu hükümlerine göre; Gelir Vergisi Kanununda açıklık bulunmadığı hallerde, Türk Ticaret Kanunu ve diğer ilgili mevzuata göre tayin ve tespit edileceği; 1/3-f maddesinde, Gelir Vergisi Kanununun 70 inci maddesinde belirtilen mal ve hakların kiralanması işlemlerinin KDV ye tabi olduğu; 17/4-d maddesinde, iktisadi işletmelere dahil olmayan gayrimenkullerin kiralanması işlemlerinin vergiden istisna olduğu hükme bağlanmıştır.
Bu hükümler çerçevesinde; şirket ile yapı müteahhidi arasında akdedilen sözleşmeye istinaden yapı müteahhidi tarafından şirkete verilen bina inşa edilmesi hizmeti için düzenlenen faturada hizmet bedeli üzerinden KDV hesaplanması gerekmektedir. Sözleşme süresinin sonuna kadar binanın kullanım hakkı müteahhide ait olduğundan Şirkete ait arsa üzerine yapılan okul binasının müteahhide kiraya verilmesi işlemi nedeniyle düzenlenecek faturalarda KDV hesaplanması gerekmektedir.[10]
Konu hakkında, üst hakkı tesis edilen arazi üzerinde yapılan tesislerin ve bu tesislere ait ekipmanların aktifleştirilmesi ve itfası konusunda Gelir İdaresine sorulan bir soruda; ihalesi alınan işin toplam 1550 yataklı bir entegre sağlık kampüsü yatırımını kapsadığı, bakanlık ile 27.06.2013 tarihi itibarıyla ana proje sözleşmesinin imza altına alındığı, bu kapsamda mülkiyeti Hazine'ye ait taşınmaz üzerine 29 yıllığına şirket tarafından üst hakkı tesis edilerek tapuya tescil edildiği, üst hakkı için herhangi bir bedel ödenmeyeceği, söz konusu sözleşme çerçevesinde tesislerin tamamlanmasını müteakip bakanlığa 25 yıl süreyle kiralanacağı ve üst hakkı süresinin (29 yıl) tamamlanmasından sonra taşınmaz ve üzerindekilerin doğrudan Hazine'ye devredileceği hususlarından bahisle, taşınmaz üzerine tesis edilecek üst hakkının, yapılacak sağlık tesislerinin yapım işinin KDV mevzuatı karşısındaki durumu ile 29 yıl süreyle tesis edilecek üst hakkının, sağlık tesislerinin ve ilgili ekipmanların hangi bedel üzerinden ne şekilde itfa edilmesi gerektiği hakkında görüş talep edilmesi üzerine verilen görüş şöyle olmuştur.
Katma Değer Vergisi Kanununun geçici 29 uncu maddesinde, "8/6/1994 tarihli ve 3996 sayılı Bazı Yatırım ve Hizmetlerin Yap-İşlet-Devret Modeli Çerçevesinde Yaptırılması Hakkında Kanuna göre yap-işlet-devret modeli çerçevesinde gerçekleştirilecek projeler ve 7/5/1987 tarihli ve 3359 sayılı Sağlık Hizmetleri Temel Kanununun ek 7 nci maddesine göre Yüksek Planlama Kurulu tarafından kiralama karşılığı yaptırılmasına karar verilen sağlık tesislerine ilişkin projeler ve 25/8/2011 tarihli ve 652 sayılı Millî Eğitim Bakanlığının Teşkilat ve Görevleri Hakkında Kanun Hükmünde Kararnamenin 23 üncü maddesine göre Bakanlık tarafından kiralama karşılığı yaptırılmasına karar verilen eğitim öğretim tesislerine ilişkin projelerden bu maddenin yürürlüğe girdiği tarihten önce ihale veya görevlendirme ilanı yayımlanmış ancak teklif alınmamış olanlar ile 31/12/2023 tarihine kadar ihale veya görevlendirme ilanı yayımlanacak olanların; ihale edilmesi ile görevlendirilen veya projeyi üstlenenlere yatırım döneminde proje kapsamında yapılan mal teslimleri ve hizmet ifaları katma değer vergisinden müstesnadır.” hükmü mevcuttur.
Ayrıca, KDV Genel Uygulama Tebliğinin "II/E. İndirim ve İade Hakkı Tanınan Diğer İstisnalar" kısmının "3. 3996 Sayılı Kanuna Göre Yap-İşlet-Devret veya 3359 Sayılı Kanun ile 652 Sayılı Kararnameye Göre Kiralama Karşılığı Yaptırılan Projelerde KDV İstisnası" başlıklı bölümünde konuya ilişkin detaylı açıklamalara yer verilmiştir. Buna göre, bakanlık tarafından şirkete ihale edilen işin projesinin inşaatı ile ilgili olmak üzere yatırım döneminde şirketinize yapılacak teslim ve hizmetler, Katma Değer Vergisi Kanununun geçici 29 uncu maddesi ve KDV Genel Uygulama Tebliğinde öngörülen şartların sağlanmış olması halinde KDV'den istisna olacaktır.[11]
Konu hakkında Gelir İdaresine sorulan diğer bir soruda;
-Şirketin, yap-işlet-devret modeli çerçevesinde, doğalgaz ile çalışan kombine elektrik santralinde enerji üretmek, nakletmek, satmak, enerji santralleri konusunda danışmanlık hizmeti vermek, proje geliştirmek, enerji santrali inşa etmek ve işletmek faaliyeti ile iştigal ettiği,
-Bir bakanlık ile 18.06.1993 tarihinde, doğalgaz ile elektrik enerjisi üreten bir tesisin yapımı ve işletilmesi hakkında bir uygulama anlaşması imzalandığı, ayrıca şirket ile bakanlık arasında 19.06.1993 tarihinde varlıkların devrine ilişkin protokol imzalandığı, söz konusu protokol hükümleri uyarınca tesisteki maddi varlıkların devralana bedelsiz olarak devredileceği,
- Söz konusu uygulama anlaşması hükümlerine göre bahsi geçen tesisin bütünlük içinde ve bakımlı bir şekilde devir tarihinde bakanlığın belirleyeceği bir kuruluşa devredileceği, devir tarihinin, elektrik üretim lisans tarihinin sona ereceği 18.06.2019 tarihi olarak planlandığı, nihai tarihin bakanlıkça belirleneceği,
- Şirketin imzalamış olduğu enerji satış anlaşmasına göre, doğalgaz temin edemediği durumlarda ikincil yakıt (fuel oil) kullanarak elektrik üretme yükümlülüğünün mevcut olması nedeniyle elektrik üretiminde bir kesinti yaşanmasını engellemek amacıyla şirketin stoklarında ikincil yakıt olarak fuel oil tutma zorunluluğunun bulunduğu, bahsi geçen protokolde şirketin stoklarında yer alan fuel oilin, tesisin devralana devri esnasında, devralana tesis ile birlikte devredileceğinin açık bir şekilde ifade edilmediği,
belirtilerek, tesisin devri esnasında stoklarda bulunan fuel oilin devralana bedelsiz olarak teslim edilmesi durumunda, emsal bedel üzerinden katma değer vergisi hesaplanıp hesaplanmayacağı hususunda görüş talep edilmesi üzerine verilen görüş şöyle olmuştur.
3996 sayılı Bazı Yatırım ve Hizmetlerin Yap-İşlet-Devret Modeli Çerçevesinde Yaptırılması Hakkında Kanunun;
- 1 inci maddesinde, bu Kanunun amacının kamu kurum ve kuruluşlarınca (kamu iktisadi teşebbüsleri dahil) ifa edilen, ileri teknoloji veya yüksek maddi kaynak gerektiren bazı yatırım ve hizmetlerin, yap işlet devret modeli çerçevesinde yaptırılmasını sağlamak olduğu,
- 3 üncü maddesinin (a) bendinde, "Yap-İşlet-Devret Modeli"nin, ileri teknoloji ve yüksek maddi kaynak ihtiyacı duyulan projelerin gerçekleştirilmesinde kullanılmak üzere geliştirilen özel bîr finansman modeli olduğu, yatırım bedelinin (elde edilecek kar dahil) sermaye şirketine veya yabancı şirkete, şirketin işletme süresi içerisinde ürettiği mal veya hizmetin idare veya hizmetten yararlananlarca satın alınması suretiyle ödenmesini ifade ettiği,
- 9 uncu maddesinde, bu Kanuna göre sermaye şirketi veya yabancı şirket tarafından yapılan yatırım ve hizmetlerin, sözleşmenin sona ermesi ile birlikte her türlü borç ve taahhütlerden ari, bakımlı, çalışır ve kullanılabilir durumda bedelsiz olarak kendiliğinden idareye geçeceği,
hükme bağlanmıştır. Dolayısıyla, sözleşmenin taraflarından birinin kamu kurumu olması nedeniyle, söz konusu sözleşmenin yap-işlet-devret sözleşmesi kapsamı çerçevesinde değerlendirilmesi gerekmektedir.
Diğer taraftan, 3065 sayılı KDV Kanununun 1/1 inci maddesinde, Türkiye'de yapılan ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesindeki teslim ve hizmetlerin KDV'ye tabi olduğu; 27 nci maddesinde, bedeli bulunmayan veya bilinmeyen işlemler ile bedelin mal, menfaat, hizmet gibi paradan başka değerler olması halinde matrahın işlemin mahiyetine göre emsal bedeli veya emsal ücreti olduğu, emsal bedelin ve emsal ücretin Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre tespit olunacağı hüküm altına alınmıştır. 3996 sayılı Bazı Yatırım ve Hizmetlerin Yap-İşlet-Devret Modeli Çerçevesinde Yaptırılması Hakkında Kanunun 9 uncu maddesinde, yapılan yatırım ve hizmetlerin sözleşme süresinin sonunda bedelsiz devredileceğine ilişkin hüküm bulunmakla birlikte, stoklarda yer alan malların bedelsiz devredileceğine ilişkin herhangi bir hükme yer verilmemiştir. Buna göre, söz konusu stoklarda bulunan fuel oilin devralana bedelsiz olarak teslim edilmesi durumunda, KDV Kanununun 27 nci maddesine göre emsal bedel üzerinden KDV hesaplanması gerekmektedir.[12]
Öte yandan, bir belediye ile yap-işlet devret modeline göre yapılan sözleşme kapsamında inşa edilen gösteri merkezinin işletilmesi karşılığında yıllık brüt cironun %1,5 lik kısmını belediye ye kira bedeli olarak ödeneceği belirtilerek, bu bedelin "matrah + KDV" olarak mı yoksa yalnızca "matrah" olarak mı dikkate alınacağı ve bu bedel üzerinden hesaplanan KDV’nin indirim konusu yapılıp yapılamayacağı hususlarında Gelir İdaresinden görüş talep edilmesi üzerine verilen özelge şöyle olmuştur. 3065 sayılı KDV Kanununun;
-20 nci maddesinde teslim ve hizmet işlemlerinde matrahın, bu işlemlerin karşılığını teşkil eden bedel olduğu, bedel deyiminin ise, malı teslim alan veya kendisine hizmet yapılan veyahut bunlar adına hareket edenlerden bu işlemler karşılığında her ne suretle olursa olsun alınan veya bunlarca borçlanılan para, mal ve diğer suretlerde sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaat, hizmet ve değerler toplamını ifade ettiği,
-29/1-a maddesinde, mükelleflerin yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan KDV den bu Kanunda aksine hüküm olmadıkça faaliyetlerine ilişkin olarak kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen KDV yi indirebilecekleri,
-29/3 üncü maddesinde, indirim hakkının, vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu takvim yılı aşılmamak şartıyla ilgili vesikaların kanuni defterlere kaydedildiği vergilendirme döneminde kullanılacağı,
-34/1 inci maddesinde, yurt içinden sağlanan veya ithal olunan mal ve hizmetlere ait KDV nin alış faturası veya benzeri vesikalar ve gümrük makbuzu üzerinde ayrıca gösterilmek ve bu vesikalar kanuni defterlere kaydedilmek şartıyla indirilebileceği,
hükme bağlanmıştır.
Buna göre; yap-işlet-devret modeli kapsamında inşa edilen gösteri merkezi için belediyeye ödenecek yıllık brüt cironun %1,5’luk kısmı olarak belirlenen bedele KDV’nin dahil olup olmadığı hususunun özel hukuk kuralları çerçevesinde sözleşmenin taraflarınca belirlenmesi gerekmektedir. Söz konusu bedeller üzerinden hesaplanan KDV’nin, KDV Kanununun 29, 30 ve 34 üncü maddeleri çerçevesinde indirim konusu yapılması mümkün bulunmaktadır.[13]
3.4. Yap-İşlet-Devret Modelinde Damga Vergisi ile Harç İstisnası
Bilindiği üzere, 488 sayılı Damga Vergisi Kanununun 1 inci maddesinde, bu Kanuna ekli (1) sayılı tabloda yazılı kağıtların damga vergisine tabi olduğu; 3 üncü maddesinde, damga vergisi mükellefinin kağıtları imza edenler olduğu, resmi dairelerle kişiler arasındaki işlemlere ait kağıtların damga vergisini kişilerin ödeyeceği hükme bağlanmıştır. Anılan Kanuna ekli (1) sayılı tablonun ''I-Akitlerle ilgili kağıtlar'' başlıklı bölümünün A/1 fıkrasında, belli parayı ihtiva eden mukavelenameler, taahhütnameler ve temliknamelerin binde 7,5 (2009/15725 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı uyarınca 01/01/2010'dan sonra düzenlenenlerin binde 8,25) nispetinde damga vergisine tabi olduğu hükme bağlanmıştır.
3996 sayılı Bazı Yatırım ve Hizmetlerin Yap-İşlet-Devret Modeli Çerçevesinde Yaptırılması Hakkında Kanunun “Muafiyetler” başlıklı 12. maddesine göre; Kanunun 2 nci maddesinde belirtilen konularda ve yap-işlet-devret modeli çerçevesinde idare ile sermaye şirketi veya yabancı şirketin yapacağı bütün iş ve işlemler 1.7.1964 tarihli ve 488 sayılı Kanuna göre alınan damga vergisi ile 2.7.1964 tarihli ve 492 sayılı Kanun uyarınca alınan harçlardan muaftır. 3996 sayılı Kanunun uygulanmasına ilişkin usul ve esasları belirleyen 94/5907 sayılı Bakanlar Kurulu Kararının 41 inci maddesinde, Kanuna göre yap-işlet-devret modeline göre gerçekleştirilen yatırımlarla ilgili olarak, idare ve görevli şirketçe ilgili Kanun ve bu Bakanlar Kurulu Kararı kapsamında yapılan işlemlerin harçlardan ve damga vergisinden istisna olduğu ifade edilerek aynı maddenin (d) fıkrasında, yatırım döneminde kullanılmak üzere görevli şirket tarafından yatırım kredisi temini ile mal ve hizmet alımları ile ilgili işlemler ve bu işlemler nedeniyle düzenlenen kağıtların da damga vergisi ve harç istisnasından yararlanacağı açıklanmıştır.
Yukarıda yapılan açıklamalar çerçevesinde, 3996 sayılı kanun kapsamında görevli şirketin yatırım döneminde yapmış olduğu mal ve hizmet alımlarına ilişkin düzenlenen kağıtlar damga vergisinden istisna edilmiş olup, alt yüklenici konumundaki şirketin söz konusu işle ilgili olarak yapacağı mal ve hizmet alımları için düzenlenecek kağıtların damga vergisinden istisna edilmesi mümkün bulunmamaktadır. 3996 sayılı Kanun kapsamında şirket ile Karayolları Genel Müdürlüğü arasında imzalanan anlaşma gereğince yapılan otoyolun yap-işlet-devret modeli ile yapılması, işletilmesi ve devrine ilişkin" sözleşmenin damga vergisine ve yapılan işlemin noter harcına tabi tutulmaması gerekmektedir.[14]
4. Yap-İşlet-Devret Modeli ile Yapılan İnşaatta Arsa Sahibi Adına Kira Geliri Elde Ettiğinden Bahisle Yapılan Tarhiyat Hakkında Bir Danıştay Kararı
Konu hakkında Danıştay 4. Dairesince verilen bir Kararda, Vergi İdaresinin görüşünün aksine bir karar verilmiş olup, Kararda özetle;[15]
Davacı adına, gayrimenkul sermaye iradı elde ettiğinden bahisle takdir komisyonu kararına istinaden Vergi Usul Kanunu’nun 30/2. maddesi uyarınca 2013 yılı için tarh edilen vergi ziyaı cezalı gelir vergisinin kaldırılması istemiyle dava açılmıştır. İstanbul 1. Vergi Mahkemesinin 26/02/2016 gün ve E:2015/165, K:2016/511 sayılı kararıyla; bir örneği dava dosyasında bulunan 01/02/2000 tarihli sözleşme ile mülkiyeti davacının da aralarında bulunduğu arsa sahiplerine ait İstanbul ili, ... ilçesi, ... Mah., 50 pafta, 92 ada, 123 parselde kayıtlı arsanın, arsa sahiplerinin ortağı olduğu ... Ticaret A.Ş. ile bir alışveriş merkezi yapılması, hizmete açıldığı tarihten itibaren 20 yıl süre ile şirket tarafından işletilmesi ve sonra alışveriş merkezinin bedelsiz olarak arsa sahiplerine terk edilmesine ilişkin olarak bir sözleşme yapıldığı, sözleşmede arsa sahiplerinin arsasını inşaat yapmak amacıyla ortağı oldukları şirkete verdikleri, şirketin de hem kendisinin ortakları hem de arsa sahipleri olan kişilere bir alışveriş merkezi binası yapmayı taahhüt ettiği, bina yapma karşılığında ise şirketin hizmete girecek alışveriş merkezini 20 yıl süre ile işletme hakkına sahip olduğu, tarafların alışveriş merkezi yapma ve alışveriş merkezini 20 yıl süre ile işletme ve sonra bedelsiz olarak taşınmazı arsa sahiplerine terk etme dışında bir yükümlülüğünün olmadığı, sözleşmenin esas itibariyle bir “edimyerine getirme” sözleşmesi olduğu, söz konusu sözleşme ile arsa sahipleri alışveriş merkezinin bittiği tarihten itibaren 20 yıl süre ile işletme hakkını şirkete devrettikleri, şirketin de hiç bir bedel talep etmeksizin arsa üzerine bir alışveriş merkezi yapılması işini taahhüt ettiği, arsa sahiplerinin alışveriş merkezi taşınmaz edinme karşılığında arsasının tamamını şirkete vermesi ve karşılığında ise şirketin 20 yıl işletme hakkından sonra taşınmazı arsa sahiplerine bedelsiz terk etmesi hukuki açıdan birçok işlemi içeren, arsanın değerlendirilmesi amacına yönelik, tamamen kendine özgü bir hukuki muamele niteliğinde olduğundan, söz konusu sözleşmeden dolayı taraflar arasında kira sözleşmesi veya tahsil edilmiş bir kira geliri bulunmaması nedeniyle servetin arsadan alışveriş merkezine (binaya) dönüşümü ve bunun sonucunda oluşan yapının (alışveriş merkezi) inşaat değerinin kira geliri olarak değerlendirilmesi suretiyle arsa sahibi adına kira geliri elde ettiğinden bahisle yapılan tarhiyatta hukuka uygunluk bulunmadığı gerekçesiyle davanın kabulüne karar verilmiştir. Kararın, hukuka aykırı olduğu ileri sürülerek bozulması istenilmektedir.
5. Sonuç
3996 sayılı Bazı Yatırım ve Hizmetlerin Yap-İşlet-Devret Modeli Çerçevesinde Yaptırılması Hakkında Kanunla, kamu kurum ve kuruluşlarınca ifa edilen, ileri teknoloji veya yüksek maddi kaynak gerektiren bazı yatırım ve hizmetlerin, yap işlet devret modeli çerçevesinde yaptırılması sağlanmaktır. Bu sistem, ileri teknoloji ve yüksek maddi kaynak ihtiyacı duyulan projelerin gerçekleştirilmesinde kullanılmak üzere geliştirilen özel bîr finansman modelidir. Yap-işlet-devret modeli kapsamında imzalanan sözleşmenin taraflarından birinin kamu kurumu olması halinde, söz konusu sözleşmenin yap-işlet-devret sözleşmesi kapsamı çerçevesinde değerlendirilmesi gerekmektedir. Aksi durumda, imzalanan sözleşme özel hukuk hükümleri kapsamında imzalanan bir sözleşme mahiyetinde bulunmaktadır.
Uygulamada, özel sektördeki yap-işlet-devret modeli ile kamudaki yap-işlet-devret modelinin vergilendirilmesinde bazı farklılıklar bulunmaktadır. Özel sektördeki şirketler tarafından arsa sahibi şahıslar ile imzalanan belirli süreli yap-işlet-devret sözleşmesi kapsamında inşa edilecek binanın, tamamlanmasından itibaren sözleşme süresi doluncaya kadar kullanılması ve sözleşme bitiminde binanın arsa sahiplerine bedelsiz olarak teslim edilmesi söz konusu olabilmektedir. Gelir İdaresi, özel sektördeki yap-işlet-devret modeline göre bina inşa edilmesi işlemini özel maliyet bedeli olarak görmemekte, kiracı kiralayan ilişkilerini bir taraf bırakmakta ve tamamen bir inşaat faaliyeti olarak değerlendirmektedir. İnşaat bedelinin ödenmesi ise, alacak borç ilişkisi ve peşin ödenen kira bedeli olarak kabul edilmektedir.
Gelir İdaresi son yıllarda vermiş olduğu özel sektör yap-işlet-devret modeline ilişkin görüşlerinde;
- Kiracı ile arsa sahibi şahıslar arasında akdedilen sözleşmeye istinaden bina inşa edilmesi için yapılan harcamaların özel maliyet bedeli olarak dikkate alınmasının mümkün bulunmadığı,
-Söz konusu bina harcamaları için emsal bedel üzerinden kar marjı ilave edilmek suretiyle arsa sahibine fatura edilmesi gerektiği ve harcamalar ile fatura bedeli arasındaki farkın inşaatı yapan (binayı kullanan şirketçe) kazanç olarak kurumlar vergisi matrahına dahil edilerek % 18 KDV hesaplanması gerektiği,
-Fatura kaynaklı alacak tutarının peşin ödenen kira olarak kabul edilmek suretiyle sözleşme süresi içinde eşit tutarlar ile kira gideri olarak dikkate alınması gerektiği,
-Kiracı tarafından ilgili yıllar itibarıyla kira gideri olarak dikkate alınan tutarların arsa sahibi şahıslara hesaben yapılan kira ödemesi olarak kabul edilmesi,
-Her ay alacaktan mahsup edilerek gider yazılan kira tutarının (arsa sahibi gerçek kişi ise) GVK’nın 94. maddesine göre gelir vergisi tevkifatına konu olacağını,
-Ödenen tutarlar üzerinden Gelir Vergisi Kanunu’nun 94 üncü maddesine göre gelir vergisi kesintisi yapılması; arsa sahibinin kurumlar vergisi mükellefi veya gerçek usulde gelir vergisi mükellefi olması halinde ise elde edilen kira gelirleri ilgili dönem kurumlar vergisi veya gelir vergisi beyannamesi ile beyan edileceğinden vergi kesintisi yapılmaması,
-Arsa sahibinin ise bir yıl içinde borcuna mahsup edilen tevkifatlı kira bedellerini ilgili yıla ait gayrimenkul sermaye iradı olarak GVK’nın 86/1-c maddesine göre beyan sınırını aşıyorsa yıllık beyanname ile beyan edilmesi gerektiği,
yönünde görüşler vermektedir.
Kamu için geçerli olan yap-işlet-devret modelinde ise durum biraz farklıdır. Özel şirketler tarafından kamu için inşa edilen tesisler için yapılan harcamaların özel maliyet olarak aktifleştirilmesi ve aktifleştirildiği tarih itibariyle kalan kira/sözleşme süresi boyunca, eşit yüzdeler halinde itfa edilmesi, sözleşme süresi sonunda henüz itfa edilmemiş olan giderlerin ise boşaltma veya hakkın sona erdiği yılda bir defada gider yazılması gerekmektedir. Buna göre, sözleşme süresi sonunda henüz itfa edilmemiş olan özel maliyet tutarlarının, devrin gerçekleştiği tarih itibarıyla tek seferde gider kaydedilebilmesi, dolayısıyla bu işleme ilişkin geçici vergi dönemi kazancının tespitinde bu giderin dikkate alınabilmesi mümkün bulunmaktadır. Sonuç olarak, gerek kamuda 3996 sayılı Kanun kapsamında yapılan, gerekse özel sektörde yapılan yap-işlet-devret modeline göre yapılan bina inşaa harcamalarının giderleştirilmesi, binanın kiralanması veya işletilmesi ve sonra arsa sahibine devredilmesi gibi işlemlerin vergi mevzuatı açısından değerlendirilmesinde cezalı durumlarla karşılaşmamak için konuya ilişkin olarak Vergi İdaresinin görüşleri doğrultusunda hareket etmekte fayda vardır.
KAYNAKÇA
[1] Nuri Değer, Özel Maliyet Bedeli Yap İşlet Devret Modeli Kapsamında Yapılan Bina İnşaatında Vergi Uygulamaları, https://majorymm.com/tr, erişim tarihi: 10.12.2021.
[2] 08.07.2015 tarih ve 29410 sayılı Resmi Gazete'de yayımlamıştır.
[3] 193 sayılı GVK’nın 86/1-c bendine göre, 2021 yılı için beyanname verme sınırı 53.000 TL’dir.
[4] Kira ödemelerinden yapılan tevkifat oranı 31.7.2020-30.09.2021 tarihleri arasında %10 oranında uygulanmıştır.
[5] www.gib.gov.tr/Özelge Sistemi (İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının 07/08/2013 tarih ve 62030549-120[94-2013/391]-1213 sayılı özelgesi).
[6] www.gib.gov.tr/Özelge Sistemi (Bursa Vergi Dairesi Başkanlığının 28/05/2014 tarih ve 45404237-130[I.13.201]-170 sayılı özelgesi).
[7] Yasemin Yıldız, Yap-İşlet-Devret Modelinden Yap-Devret Sonra İşlet Modeline Geçiş, 30/05/2014, https://www.verginet.net/dtt/1/yap-islet-devret-vergi.aspx, erişim tarihi: 11.12.2021.
[8] www.gib.gov.tr/Özelge Sistemi (Aydın Vergi Dairesi Başkanlığının 30.04.2014 tarih ve 79690095-1-2012-KDV-1-Md.-10 sayılı özelgesi).
[9] www.gib.gov.tr/Özelge Sistemi (Ankara Vergi Dairesi Başkanlığının 07/09/2020 tarih ve 27575268-105[327-2019-165]-232743 sayılı özelgesi).
[10] www.gib.gov.tr/Özelge Sistemi (Bursa Vergi Dairesi Başkanlığının 28/05/2014 tarih ve 45404237-130[I.13.201]-170 sayılı özelgesi).
[11] www.gib.gov.tr/Özelge Sistemi (Ankara Vergi Dairesi Başkanlığının 13/11/2017 tarih ve 27575268-105[313-2014-377]-447198 sayılı özelgesi).
[12] www.gib.gov.tr/Özelge Sistemi (Ankara Vergi Dairesi Başkanlığının 13/08/2020 tarih ve 84974990-130[KDV5.I/27/2018/02]-E.213847 sayılı özelgesi).
[13] www.gib.gov.tr/Özelge Sistemi (İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının 08/02/2012 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.17.01-KDV.29-474 sayılı özelgesi).
[14] www.gib.gov.tr/Özelge Sistemi (Ankara Vergi Dairesi Başkanlığının 26/08/2011 tarih ve B.07.1.GİB.4.06.17.02-DMG-1495-672sayılı özelgesi).
[15] Danıştay 4. Dairesinin 03.12.2019 tarih ve Esas No: 2016/17766, Karar No: 2018/1648 sayılı Kararı.
NAZALI VERGI & HUKUK