İmdat TÜRKAY/Gelir İdaresi Grup Başkanı
Öz: 2024 yılında elde edilen yedi gelir unsuru toplamı için yıllık beyanname verecek tam/dar mükellef gerçek kişiler, yıllık beyannamede gelir unsurunun türüne göre geçmiş yıl zararını ve yurtdışı zararları indirebilmektedirler. Yıllık beyannamede gelir unsurlarının bir kısmından oluşan zararın diğer kazanç ve iratlara mahsup edilmesi belli şartlar kapsamında mümkün bulunmaktadır.
Anahtar kelimeler: Yıllık beyannamede zararların mahsubu, geçmiş yıl zararı, zarar mahsubunda istisna, yurt dışı faaliyetten doğan zarar.
1. Giriş
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 85. maddesinde, mükelleflerin ikinci maddede yazılı kaynaklardan (yedi gelir unsuruna ilişkin) bir takvim yılı içinde elde ettikleri kazanç ve iratları için bu Kanunda aksine hüküm olmadıkça yıllık beyanname verecekleri, bu kanuna göre beyanı gereken gelirlerin yıllık beyannamede toplanmasının zorunlu olduğu belirtilmiştir.
GVK’nın 88. maddesinde, “Zararların kârlara takas ve mahsubu” konusunda yer alan hükümlere göre; yıllık beyannamede gelirin toplanmasında gelir kaynaklarının bir kısmından hasıl olan zararlar, diğer kaynakların kazanç ve iratlarına mahsup edilebilmektedir. Ancak, aynı maddede yer alan hükme göre, bu durumun bir istisnası söz konusu olup o da GVK’nın 80'inci maddesinde yazılı diğer kazanç ve iratlardan doğan zararlar diğer gelir unsurlarından oluşan kardan mahsup edilemeyecek olmasıdır.
Gelir vergi mükellefleri tarafından verilen yıllık beyannamede, 5 yılı aşmamak şartıyla geçmiş yıl zararlarının mahsubu mümkün bulunmaktadır. Beş yıl içinde mahsup edilemeyen zararlar sonraki yıllara devredilemez.
2. Gelir Unsurlarının Bir Kısmından Oluşan Zararın Diğer Gelir Unsurlarından Oluşan Karlardan Mahsubunun Şartları ve Mahsubu Mümkün Olmayan Zararlar
Gelirin toplanmasında gelir kaynaklarının bir kısmından doğan zararlar (Gelir Vergisi Kanunu’nun 80’inci maddesinde yazılı diğer kazanç ve iratlardan doğanlar hariç) diğer kaynakların kazanç ve iratlarına mahsup edilir. Gayrimenkul sermaye iradına konu olan sermayenin kendisinde meydana gelen eksilmeler zarar sayılmaz ve iradın gayri safi miktarının tespitinde gider olarak kabul edilmezler.
Gayrimenkul sermaye iradının safi tutarının hesabında giderlerin fazlalığı dolayısıyla doğan zararlar ise beş yılı geçmemek üzere gelecek yıllarda elde edilen kira gelirlerinden gider olarak düşülebilir. Bu durumun iki istisnası vardır:
Buna göre, söz konusu hallerde oluşacak gider fazlalığının gayrimenkul sermaye iradı yönünden zarar olarak dikkate alınması mümkün bulunmamaktadır.
Ücret gelirinde de gelirin eksi bakiye vermeyeceği yani zarar oluşmayacağı bilinen bir durum olduğundan yıllık beyannamede ücret gelirinin olduğu satırda zarar yazacak bir alan bulunmamaktadır. Yani ücret gelirinden bir zarar oluşması ve diğer gelir unsurlarının karından mahsup edilmesi söz konusu değildir. Örneğin ticari, zirai ve değer artış kazancını yıllık beyannamede beyan eden bir mükellefin, ticari kazancından oluşan karından, zirai kazancından oluşan zararı mahsup etmesi mümkün iken, beyannameye dahil etmediği değer artış kazancından doğan zararı mahsup etmesi mümkün değildir.
Gelir unsurlarının bir kısmından oluşan zararın diğer gelir unsurlarından oluşan karlardan mahsubu sonucunda kapatılmayan zarar kısmı, sonraki yılların gelirinden indirilebilmektedir. Ancak, burada da bir sınırlama söz konusu olup arka arkaya 5 (beş) yıl içinde mahsup edilmeyen zarar bakiyesi sonraki yıllara devredilemez.
Buna göre, Gelir Vergisi Kanunu ve Kurumlar Vergisi Kanunu’na göre verilen yıllık beyannamede 5 yılı aşmamak şartıyla geçmiş yıl zararlarının mahsubu mümkündür. Ayrıca, menkul ve gayrimenkul sermaye iratlarında, gider fazlalığından doğanlar hariç, sermayede meydana gelen eksilmeler de zarar sayılmaktadır.
Gayrimenkul sermaye iratlarında, iktisap bedelinin %5’inin beş yıl süre ile indirilmesi (GVK’nın 74. maddenin 4. bendi) uygulamasındaki gider ile kira ile oturulan konutun kira bedelinin (GVK’nın 74. maddesinin 10. bendi) elde edilen kira hasılatından indirilmesi uygulamasındaki giderler hariç olmak üzere, gider fazlalığından doğan zararların diğer gelir unsurlarından oluşan kazanç ve iratlara mahsubu mümkün bulunmaktadır. Madde hükmünde yer almasına karşılık, menkul sermaye iratlarında gider fazlalığı sayılmayacak bir gider unsuru bulunmamaktadır.
GVK’nın 88/3. fıkrası gereğince iki gelir unsuru için mahsubu mümkün olmayan zarar, bu iratların kaynağını oluşturan sermayede ortaya çıkan zararlardır. Gayrimenkul sermaye iratları açısından örneğin kirada olan bir binanın yanması sonucunda kullanılamaz hale gelmesi sermayede oluşan azalmaya bir örnektir. Menkul sermaye iradı açısından ise mevduat faizi elde etmek için bir bankaya yatırılan paranın bankanın iflas etmesi üzerine paranın kaybedilmesi bu duruma bir örnektir. Her iki gelir unsurunda bu örneklerdeki zarar, sermayenin getirisinde değil, kendisinde ortaya çıkmaktadır. Dolayısıyla bunların zarar olarak dikkate alınıp diğer gelir unsurlarından mahsup edilmesi mümkün değildir.
Zira, gelir vergisine tabi tutulacak değer, sermayenin kendisi değil bunlar üzerinden elde edilen gelirdir. Bu durumda, gelirin negatif doğması mümkün olmadığından, sermayedeki eksilmeler iradın gayrisafi miktarının belirlenmesi bakımından zarar olarak dikkate alınamaz. Ancak, GVK’nın 74 ve 78. maddelerinde sayılan ve indirilmesi mümkün olan giderler, elde edilen hasılattan fazla olduğu takdirde doğal olarak zarar olarak diğer gelirden yapılacak mahsupta dikkate alınabilecektir.
3. Yurtdışı Faaliyetlerden Doğan Zararın Mahsubu
Tam mükellefiyette yurt dışı faaliyetlerden doğan zararlar faaliyette bulunulan ülkenin vergi kanunlarına göre beyan edilen vergi matrahlarının (zarar dahil) her yıl o ülke mevzuatına göre denetim yetkisi verilen kuruluşlarca rapora bağlanması ve bu raporun aslı ile tercüme edilmiş bir örneğinin Türkiye'deki ilgili vergi dairesine ibrazı halinde mahsup edilebilecektir.
Denetim kuruluşlarınca hazırlanacak raporun ekinde yer alan vergi beyanlarının, bilanço ve kâr-zarar cetvellerinin o ülkedeki yetkili mali makamlarca onaylanması zorunludur. Faaliyette bulunulan ülkede denetim kuruluşu olmaması halinde, her yıla ait vergi beyannamesinin, o ülke yetkili makamlarından alınan birer örneğinin mahallindeki Türk elçilik ve konsoloslukları, yoksa orada Türk menfaatlerini koruyan ülkenin aynı mahiyetteki temsilcilerine onaylatılarak, aslının ve tercüme edilmiş bir örneğinin ilgili vergi dairesine ibrazı yeterlidir.
Türkiye'de mahsup edilen yurt dışı zararın, ilgili ülkede de mahsup edilmesi halinde, Türkiye'deki beyannameye dahil edilecek yurt dışı kazanç, mahsuptan önceki tutar olacaktır. Türkiye'de gelir vergisinden istisna edilen kazançlarla ilgili yurt dışı zararlar, yurt içindeki kazanç ve iratlardan mahsup edilmez. Bunun nedeni, Türkiye’de vergiden istisna edilen bir kazancın yıllık beyannameye dahil edilmesi söz konusu değildir. Dolayısıyla, yıllık beyannamede yer almayan bir kazancın yurt dışı zararının da beyannamedeki kazançtan mahsubu da mümkün değildir.
4. Kar Beyan Edilmesine Rağmen Geçmiş Yıl Zararlarının İndirim Konusu Yapılmaması
Bir vergilendirme döneminde geçmiş yıl zararı bulunmasına rağmen, ilgili dönemde (örneğin 2024 yılı gelir vergisi beyannamesinde) kar beyan edilmesine rağmen geçmiş yıl zararları indirim konusu yapılmamışsa, daha sonraki yıllarda bu dönem için indirim yapılamaz. Bu durumda, geçmiş yıl zararları ile ilgili indirim hakkından vazgeçilmiş olduğu kabul edilmektedir. Ancak, bu konuda aksi yönde yargı kararları da mevcut bulunmaktadır.
Geçmiş yıl zararlarının beyannamede ayrıca gösterilmesi ve beş yıllık mahsup süresinin aşılmaması yasal koşulu yanında, zararların oluştukları yıllardan sonraki ilk yılın kazancından indirilmesi gerektiği koşulu getirilmiş ve zararın doğduğu yıldan sonraki yıl kazançlarından mahsup edilmeyen zarar miktarının, o yılın kazanç tutarı ile sınırlı olan zarar kısmının, mahsubundan vazgeçilmiş olduğunun kabul edildiği, zira zararların mahsubunun ihtiyari olduğu hususu belirtilmiştir.
5. Terk Edilen Faaliyetten Kaynaklanan Zararın Yeni Başlanan Faaliyetten Mahsubu
Gelir Vergisi Kanununun "Zararların Kârlara Takas ve Mahsubu" başlıklı 88. maddesinde yer alan hükümle ilgili olarak, terk edilen faaliyetten kaynaklanan zararın mahsubu konusunda mükellef tarafından Gelir İdaresine sorulan bir soruda; 2017 yılında "oyun makinelerinin işletilmesi ve radyo, tv, posta yoluyla veya internet üzerinden yapılan perakende ticareti faaliyeti" yönünden işe başlandığı ve adına ticari kazanç yönünden vergi mükellefiyeti tesis edildiği, söz konusu faaliyetin ve mükellefiyetin 31/03/2018 tarihinde sonlandırıldığı, ancak 2018 yılının temmuz ayında farklı bir faaliyetten dolayı farklı bir vergi dairesinde adına yeniden ticari kazanç mükellefiyeti tesis edildiği belirtilerek, önceki faaliyetten kaynaklı geçmiş yıl zararları ile cari yıl zararlarının beyanname üzerinde nasıl gösterileceği hususunda görüş talep edilmesi üzerine verilen görüş şöyle olmuştur.
GVK’nın 85. maddesinde yer alan hükme göre; mükellefler, ikinci maddede yazılı kaynaklardan bir takvim yılı içinde elde ettikleri kazanç ve iratları için bu kanunda aksine hüküm olmadıkça yıllık beyanname verirler. Bu kanuna göre beyanı gereken gelirlerin yıllık beyannamede toplanması zorunludur. Tacirlerle çiftçiler ve serbest meslek erbabı ticari, zirai ve mesleki faaliyetlerinden kazanç temin etmemiş olsalar bile, yıllık beyanname verirler. Bu hüküm şirketlerin faaliyet ve tasfiye dönemlerine şamil olmak üzere kollektif şirket ortakları ile komanditeler hakkında da uygulanır.
GVK’nın 88. maddesinde yer alan hükme göre ise; gelirin toplanmasında gelir kaynaklarının bir kısmından hasıl olan zararlar (80. maddede yazılı diğer kazanç ve iratlardan doğanlar hariç) diğer kaynakların kazanç ve iratlarına mahsup edilir. Bu mahsup neticesinde kapatılmayan zarar kısmı, müteakip yılların gelirinden indirilir. Arka arkaya beş yıl içinde mahsup edilmeyen zarar bakiyesi müteakip yıllara devretmez. Menkul ve gayrimenkul sermaye iratlarında, gider fazlalığından doğanlar hariç, sermayede vukua gelen eksilmeler zarar addolunmaz.
Gelir vergisinin konusunu gerçek kişilerin bir takvim yılında elde ettiği kazanç ve iratların safi tutarı oluşturmaktadır. Şöyle ki, aynı takvim yılı içerisinde terk edilen ticari faaliyete ilişkin oluşan kar veya zararlar gelirin şahsiliği ve yıllık olması ilkeleri gereğince diğer faaliyetlerden doğan kazanç ve iratlarla birleştirilmesi gerekmektedir. Bu minvalde, her ne kadar sona erdirilen ticari işletme faaliyetine ilişkin olsa da terk edilen yıla ait ticari kar veya zararlar ilgili dönem beyanında dikkate alınacaktır.
Yukarıda yer alan hüküm ve açıklamalara göre, 31/03/2018 tarihinde terk edilen faaliyete ilişkin 2018 yılına ait ticari zarar ile 2018 takvim yılının temmuz ayından itibaren devam eden faaliyete ilişkin bu yıla ait zararın 2018 takvim yılı ile ilgili olarak verilecek yıllık gelir vergisi beyannamesi ile beyan edilmesi gerekmekte olup, terk edilen iş ile ilgili 2017 takvim yılı zararının 2018 takvim yılı gelir vergisi beyannamesinin geçmiş yıl zararları satırında gösterilmesi mümkün bulunmamaktadır. Öte yandan; terk edilen işle ilgili 2018 yılına ait zararın sonraki yıllarda zarar mahsubu suretiyle ilgili dönem kazancından indirilemeyeceği tabiidir (www.gib.gov.tr/Özelge Sistemi, İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının 14.08.2020 tarih ve 62030549-120[mük120-2019/311]-E.596327 sayılı özelgesi).
6. Sonuç
193 sayılı GVK’nın 88. maddesine göre, yıllık beyannamede gelirin toplanmasında gelir kaynaklarının bir kısmından oluşan zararlar, diğer kaynakların kazanç ve iratlarına mahsup edilebilmektedir. Ancak, bu durumun bir istisnası söz konusu olup o da GVK’nın 80. maddesinde yazılı diğer kazanç ve iratlardan doğan zararlar, diğer gelir unsurlarından oluşan kardan mahsup edilemez. Gelir vergi mükellefleri tarafından verilen yıllık beyannamede, 5 yılı aşmamak şartıyla geçmiş yıl zararlarının mahsubu mümkün bulunmaktadır. İlgili yılda mahsup neticesinde kapatılmayan zarar kısmı, müteakip yılların gelirinden indirilir, ancak beş yıl içinde mahsup edilemeyen zararlar sonraki yıllara devredilemez.
Öte yandan, yıllık beyannamede haksız yere geçmiş yıl zararının fazla olarak indirilmesi durumunda, daha sonra yapılacak vergi incelemesi sonucunda, eksik tahakkuk eden gelir vergisi cezalı olarak mükelleften faizi ile birlikte geri alınacaktır.
*Bu yazıda yapılan açıklamalar, tamamıyla yazarına ait olup, hiçbir şekilde yazarın çalıştığı kurumunu bağlamaz, kurumunun görüşü olarak kullanılamaz ve değerlendirilemez.