İmdat TÜRKAY/Gelir İdaresi Grup Başkanı
Özet: Yurt dışında yapılan inşaat, onarım, montaj işleri ile teknik hizmetlerde çalışan hizmet erbabına, fiilen yurt dışındaki çalışmaları karşılığı işverenin yurt dışı kazançlarından karşılanarak yapılan ücret ödemeleri 1.12.2022 tarihinden itibaren belli şartlar çerçevesinde gelir vergisinden istisna edilmiştir. Fiilen yurt dışında bulunarak hizmet verilmesi şartıyla yönetim, idare, muhasebe ve benzeri hizmetlerde çalışanlar da söz konusu istisnadan faydalanabilecektir.
Anahtar kelimeler: Ücret, işveren, yurt dışındaki inşaat, onarım, montaj işlerinde çalışanlarda ücret istisnası, tevkifatsız ücret geliri, yıllık beyanname.
1. Giriş
3.11.2022 tarihli ve 7420 sayılı Kanunla Gelir Vergisi Kanununun “Ücretler” başlıklı 23 üncü maddesine eklenen 19 uncu bent ile yurt dışında yapılan inşaat, onarım, montaj işleri ile teknik hizmetlerde çalışan hizmet erbabına, fiilen yurt dışındaki çalışmaları karşılığı işverenin yurt dışı kazançlarından karşılanarak yapılan ücret ödemeleri gelir vergisinden istisna edilmiş olup söz konusu düzenleme 1/12/2022 tarihinde yürürlüğe girmiştir. Yurt dışı inşaat, onarım, montaj işleri ile teknik hizmetlerde çalışan hizmet erbabına yapılan ücret ödemelerinde istisna uygulamasının usul ve esasları 322 Seri No'lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinde açıklanmış bulunmaktadır.
2. Ücret İstisnasının Kapsamı, Yararlanma Şartları ve Uygulama Esasları
193 sayılı Gelir Vergisi Kanununa göre ücret, işverene tabi ve belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatler olarak tanımlanmış ve ücretin ödenek, tazminat, kasa tazminatı (mali sorumluluk tazminatı), tahsisat, zam, avans, aidat, huzur hakkı, prim, ikramiye, gider karşılığı veya başka adlar altında ödenmiş olması veya bir ortaklık münasebeti niteliğinde olmamak şartı ile kazancın belli bir yüzdesi şeklinde tayin edilmiş bulunmasının onun mahiyetini değiştirmeyecektir. Dolayısıyla, hizmet erbabına ödenen aylık ücret, mesai, prim, ikramiye, gider karşılığı ve sair adlarla yapılan tüm ödemeler ve sağlanan menfaatler de ücret kapsamında değerlendirilmektedir. Ücretin gerçek safi değerinin işveren tarafından verilen para ve ayınlarla sağlanan menfaatler toplamından sigorta primi, şahıs sigortası primi ve sendika aidatı gibi kesinti ve ödemelerin indirildikten sonra kalan miktardır. Aynı Kanunda gelir vergisinden istisna edilen ücret ödemelerine ve engellilik indirimine yer verilmiştir. İstisna ve indirimler ücret bordrosunda gösterilmekte, ancak gelir vergisi matrahına dâhil edilmemektedir.
Gelir Vergisi Kanununda, tevkifat yapmak zorunda olan mükellefler sayılmış olup hizmet erbabına ödenen ücretler ile ücret sayılan ödemelerden vergi tevkifatı yapılacağı belirtilmiştir. Ücret gelirleri genel olarak tevkif suretiyle vergilendirilmekte olup, yapılan kesintiler işverenler tarafından muhtasar ve prim hizmet beyannamesi ile beyan edilmek suretiyle ödenmektedir. Ancak, tek veya birden fazla işverenden tevkif suretiyle vergilendirilmiş olarak elde edilmiş olan ücret gelirleri yıllık olarak belirlenen beyanname verme sınırları aşıldığı anda yıllık beyanname verilmesi gerekmektedir. Tevkifata tabi olamayan ücret gelirleri ise yıllık olarak asgari ücret istisnasını aşması durumunda mutlaka yıllık beyannameyle beyan edilmesi gerekmektedir.
193 sayılı GVK’nın 23 üncü maddesinin birinci fıkrasına 7420 sayılı Kanunun 2 nci maddesiyle eklenen (19) numaralı bentle, yurt dışında yapılan inşaat, onarım, montaj işleriyle teknik hizmetlerde çalışan hizmet erbabına, fiilen yurt dışındaki çalışmaları karşılığı işverenin yurt dışı kazançlarından karşılanarak 1/12/2022 tarihinden itibaren (bu tarih dahil) yapılan ücret ödemeleri gelir vergisinden istisna edilmiştir. Hizmet erbabına yapılan ücret ödemelerinin gelir vergisinden istisna edilebilmesi için;
gerekmektedir. Yurt dışında yapılan inşaat, onarım, montaj işleri ve teknik hizmetlerle ilgili olmak ve fiilen yurt dışında bulunarak hizmet verilmesi kaydıyla yönetim, idare, muhasebe ve benzeri hizmetlerde çalışanlar da söz konusu istisnadan faydalanabilecektir.
2.1. İstisna Kapsamındaki Tevkifatsız Ücret Geliri İçin Yıllık Beyanname Verilmemesi
Yurt dışında yapılan inşaat, onarım, montaj işleriyle teknik hizmetlerde çalışan hizmet erbabına yurt dışı şube tarafından yapılan ücret ödemeleri tevkifata tabi tutulmayacağı gibi gelir vergisinden istisna edilen bu gelirler için hizmet erbabınca yıllık gelir vergisi beyannamesi verilmeyecektir. Örneğin merkezi Türkiye’de olan bir şirketin, Rusya’da bir inşaat işini üstlenmesi sonucunda söz konusu işte çalıştırmak üzere Türkiye’den 50 hizmet erbabı götürmüş ve çalışanlara ödenen ücretler şirketin yurt dışı şubesi tarafından ödenmektedir. Buna göre, söz konusu hizmet erbabına yurt dışındaki inşaat işinde fiilen çalışmaları karşılığı olarak yurt dışı şube tarafından yapılan ücret ödemeleri gelir vergisinden istisna olup bu gelirler için hizmet erbabı tarafından yıllık gelir vergisi beyannamesi de verilmeyecektir.
2.2. Yurt Dışında Çalışan Hizmet Erbabının Ücretinin Yurt Dışı Şube Adına Türkiye’deki Şirket Tarafından Ödenmesi
Yurt dışında çalışan hizmet erbabının ücretlerinin yurt dışı şube adına Türkiye’deki şirket (merkez) tarafından ödenmesi istisnanın uygulanmasına engel teşkil etmeyecektir. Bu durumda, Türkiye’deki şirket (merkez) tarafından gelir vergisi tevkifatı yapılmayacağı gibi söz konusu ücret gelirleri için hizmet erbabı tarafından da yıllık gelir vergisi beyannamesi verilmeyecektir. Örneğin merkezi Türkiye’de olan bir inşaat şirketi, Katar’da üstlenmiş olduğu inşaat işi için şirketin yurt dışı şubesinde çalıştırmak üzere Türkiye’den 100 hizmet erbabı götürmüş ve yurt dışı şubede çalışan hizmet erbabının ücretleri yurt dışı şube kazançlarından karşılanmak suretiyle Türkiye’deki merkez tarafından ödenmektedir. Buna göre, merkez tarafından yapılan ücret ödemeleri üzerinden gelir vergisi tevkifatı yapılmayacak ve bu ücret gelirleri için hizmet erbabı tarafından da yıllık gelir vergisi beyannamesi de verilmeyecektir.
2.3. Hizmet Erbabının Hem Yurt Dışında Hem De Türkiye’de Çalışması Durumunda İstisna Uygulaması
Hizmet erbabının hem yurt dışında yapılan inşaat, onarım, montaj işleriyle teknik hizmetlerde çalışması hem de Türkiye’deki şirkette (merkezde) çalışması durumunda, sadece fiilen yurt dışında bulunarak çalışması karşılığı yapılan ücret ödemeleri istisnaya konu edilebilecek, yurt içindeki çalışmaları karşılığı yapılan ücret ödemeleri ise vergilendirilecektir. Örneğin merkezi Türkiye’de olan inşaat şirketi, Azarbaycan’da onarım işi üstlenmiş ve söz konusu iş için Türkiye’den 50 hizmet erbabı götürmüştür. Türkiye’deki merkezde çalışan 10 hizmet erbabı ise söz konusu işin belirli kısımlarında çalışmak üzere bazı dönemlerde yurt dışına götürülmüştür. Buna göre, yurt dışındaki onarım işinde çalışmak üzere götürülen ve fiilen yurt dışında çalışan 50 hizmet erbabına yapılan ücret ödemeleri gelir vergisinden istisna edilecektir. Hem Türkiye’deki merkezde hem de yurt dışındaki şubede çalışan 10 hizmet erbabının ise fiilen yurt dışındaki çalışmalarına isabet eden ücret gelirleri gelir vergisinden istisna edilecek, merkezdeki çalışmaları karşılığı yapılan ücret ödemeleri ise genel hükümlere göre vergilendirilecektir.
Hizmet erbabının, yurt dışında yapılan inşaat, onarım, montaj işleriyle teknik hizmetlerle ilgili olsa dahi Türkiye’den verdiği hizmetler karşılığı elde ettiği ücret gelirleri istisnaya konu edilemeyecektir. Örneğin merkezi Türkiye’de olan bir şirket Romanya’da bir teknik hizmet işi üstlenmiş ve söz konusu iş için Türkiye’den 20 hizmet erbabı götürmüştür. Söz konusu teknik hizmet işine 10 hizmet erbabı da Türkiye’den teknik destek vermektedir. Buna göre, yurt dışındaki teknik hizmetlerde çalışmak üzere yurt dışına götürülen ve fiilen bu hizmetlerde çalışan 20 hizmet erbabının ücretleri gelir vergisinden istisna edilecektir. Söz konusu teknik hizmetler için Türkiye’den hizmet veren 10 hizmet erbabının ücretleri ise istisna kapsamına girmediğinden vergi tevkifatına tabi tutulacaktır.
2.4. Ödenen Ücretin Gider Yazılması Ve Damga Vergisi İstisnası
Yurt dışında yapılan inşaat, onarım, montaj işleriyle teknik hizmetlerde çalışan hizmet erbabına, gerek şube gerekse şube adına merkez tarafından ödenen ücretler yurt dışı kazancın tespitinde gider olarak dikkate alınacak olup Türkiye’deki şirket (merkez) tarafından gider olarak dikkate alınamayacaktır. Diğer taraftan, Damga Vergisi Kanununa ekli 2 sayılı listenin “IV-Ticari ve medeni işlerle ilgili kağıtlar” bölümünün 34 üncü bendinde “Gelir Vergisi Kanununun 23 üncü maddesinde belirtilen ücretlere ilişkin kâğıtlar” damga vergisinden istisna tutulmuştur. Buna göre, işverenler tarafından hizmet erbabına yapılan ödemelere ilişkin olarak düzenlenen kağıtlarda yer alan tutarın, 193 sayılı GVK’nın 23/19 numaralı bendinde yer alan istisnaya isabet eden kısmı damga vergisinden de istisna edilecektir. Öte yandan, istisna uygulanmasında hizmet faturasının yurt dışından düzenlenmesi zorunluluğu bulunmamakta olup faturası yurt içinden düzenlenen inşaat, onarım, montaj işleri ile teknik hizmetler için de bu istisna uygulanabilecektir. Bu konuda genel tebliğde bir açıklama yapılmamış olup istisna için önemli olan bu işlerin fiilen yurt dışında yapılması ve bedelinin yurt dışından tahsil edilmesidir.
3. Grup Şirketinin Yurt Dışı İnşaat, Onarım, Montaj İşleri İle Teknik Hizmetlerinde Çalışacak Personelin Temini Ve Yapılan Ücret Ödemelerinin Vergilendirilmesi Hakkında Verilen Bir Özelge
Bir mükellef tarafından yapılan özelge başvurusunda; şirketin İstanbul ticaret siciline kayıtlı olduğu, ana faaliyetinin yapılan inşaatları işletmek ve kiraya vermemek kaydı ile her türlü inşaat ve taahhüt işleri ile mühendislik hizmetleri olduğu, Türkiye mukimi şirketin faaliyetlerinin azaldığı dönemlerde inşaat, onarım, montaj işleriyle teknik hizmetlerde çalışmak üzere yurt dışında inşaat işiyle iştigal eden yurt dışı mukimi grup firmalarına yurt dışında yürüttüğü projeler için personel temin ettiği ve bu şekilde görevlendirilen hizmet erbabına yurt dışındaki çalışmaları karşılığı ücret ödemelerinin şirketin yurt dışı kazançlarından yapıldığı belirtilerek söz konusu personele yapılan ücret ödemelerinin GVK’nın 23/19 numaralı bendi uyarınca gelir vergisinden istisna olarak değerlendirilip değerlendirilemeyeceği hususunda görüş talep edilmesi üzerine aşağıdaki şekilde görüş verilmiştir.
Gelir Vergisi Kanununun ücretin tarifi başlıklı 61 inci maddesinde; ücret, işverene tabi ve belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerdir. Ücretin ödenek, tazminat, kasa tazminatı (mali sorumluluk tazminatı), tahsisat, zam, avans, aidat, huzur hakkı, prim, ikramiye, gider karşılığı veya başka adlar altında ödenmiş olması veya bir ortaklık münasebeti niteliğinde olmamak şartı ile kazancın belli bir yüzdesi şeklinde tayin edilmiş bulunması onun mahiyetini değiştirmez.
Vergi tevkifatı" başlıklı 94 üncü maddesinde; kamu idare ve müesseseleri, iktisadî kamu müesseseleri, sair kurumlar, ticaret şirketleri, iş ortaklıkları, dernekler, vakıflar, dernek ve vakıfların iktisadî işletmeleri, kooperatifler, yatırım fonu yönetenler, gerçek gelirlerini beyan etmeye mecbur olan ticaret ve serbest meslek erbabı, zirai kazançlarını bilanço veya ziraî işletme hesabı esasına göre tespit eden çiftçiler maddede sayılan ödemeleri (avans olarak ödenenler dahil) nakden veya hesaben yaptıkları sırada, istihkak sahiplerinin gelir vergilerine mahsuben tevkifat yapmaya mecburdurlar. Buna göre, hizmet erbabına ödenen ücretler ile 61 inci maddede yazılı olup ücret sayılan ödemelerden (istisnadan faydalananlar hariç), 103 ve 104 üncü maddelere göre vergi tevkifatı yapılır.
Öte yandan, aynı Kanunun 23 üncü maddesinde gelir vergisinden istisna olan ücretlere yer verilmiş olup bu maddenin birinci fıkrasına 3/11/2022 tarihli ve 7420 sayılı Kanunun 2 nci maddesi ile eklenen (19) numaralı bendinde, yurt dışında yapılan inşaat, onarım, montaj işleri ile teknik hizmetlerde çalışan hizmet erbabına, fiilen yurt dışındaki çalışmaları karşılığı işverenin yurt dışı kazançlarından karşılanarak yapılan ücret ödemelerinin gelir vergisinden istisna olduğu belirtilmiştir.
Konu ile ilgili olarak yayımlanan 322 seri no.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinin "Yurt Dışı İnşaat, Onarım, Montaj İşleri ile Teknik Hizmetlerde Çalışan Hizmet Erbabına Yapılan Ücret Ödemelerinde İstisna" başlıklı üçüncü bölümünün "İstisnanın kapsamı, yararlanma şartları ve uygulaması" başlıklı 6 ncı maddesinde yapılan açıklamaya göre; 193 sayılı Kanunun 23 üncü maddesinin birinci fıkrasına 7420 sayılı Kanunun 2 nci maddesiyle eklenen (19) numaralı bentle, yurt dışında yapılan inşaat, onarım, montaj işleriyle teknik hizmetlerde çalışan hizmet erbabına, fiilen yurt dışındaki çalışmaları karşılığı işverenin yurt dışı kazançlarından karşılanarak 1/12/2022 tarihinden itibaren (bu tarih dahil) yapılan ücret ödemeleri gelir vergisinden istisna edilmiştir. Hizmet erbabına yapılan ücret ödemelerinin gelir vergisinden istisna edilebilmesi için;
a) Hizmet erbabının, yurt dışında yapılan inşaat, onarım, montaj işleri ile teknik hizmetlerde çalışması,
b) Hizmetin hizmet erbabınca fiilen yurt dışında verilmesi,
c) Hizmet erbabına yapılacak ödemenin yurt dışı kazançlardan karşılanması,
gerekmektedir.
Yurt dışında yapılan inşaat, onarım, montaj işleri ve teknik hizmetlerle ilgili olmak ve fiilen yurt dışında bulunarak hizmet verilmesi kaydıyla yönetim, idare, muhasebe ve benzeri hizmetlerde çalışanlar da söz konusu istisnadan faydalanabilecektir. Yurt dışında yapılan inşaat, onarım, montaj işleriyle teknik hizmetlerde çalışan hizmet erbabına yurt dışı şube tarafından yapılan ücret ödemeleri tevkifata tabi tutulmayacağı gibi gelir vergisinden istisna edilen bu gelirler için hizmet erbabınca yıllık gelir vergisi beyannamesi verilmeyecektir.
Yurt dışında çalışan hizmet erbabının ücretlerinin yurt dışı şube adına Türkiye'deki şirket (merkez) tarafından ödenmesi istisnanın uygulanmasına engel teşkil etmeyecektir. Bu durumda, Türkiye'deki şirket (merkez) tarafından gelir vergisi tevkifatı yapılmayacağı gibi söz konusu ücret gelirleri için hizmet erbabı tarafından da yıllık gelir vergisi beyannamesi verilmeyecektir. Yurt dışında yapılan inşaat, onarım, montaj işleriyle teknik hizmetlerde çalışan hizmet erbabına, gerek şube gerekse şube adına merkez tarafından ödenen ücretler yurt dışı kazancın tespitinde gider olarak dikkate alınacak olup Türkiye'deki şirket (merkez) tarafından gider olarak dikkate alınamayacaktır.
Bu hüküm ve açıklamalara göre; yurt dışında inşaat işiyle iştigal eden grup firmaları tarafından yurt dışında gerçekleştirilen inşaat, onarım ve montaj işleri, Türkiye'de mukim şirket tarafından yurt dışında yapılan inşaat, onarma ve montaj işleri ve teknik hizmetler olarak değerlendirilemeyeceği gibi söz konusu grup firmaları, şirketin yurt dışı şubeleri olarak da kabul edilemeyeceğinden, bahse konu işlerde çalıştırılmak üzere olsa dahi grup firmalarına sunmuş olunan personel temin hizmeti kapsamında görevlendirilen personele ödenen ücretlerin Gelir Vergisi Kanununun 23 üncü maddesinin birinci fıkrasının (19) numaralı bendi kapsamında istisna edilmesi mümkün bulunmamaktadır (www.gib.gov.tr/Özelge Sistemi, İstanbul Defterdarlığının 23.09.2024 tarih ve E-62030549-125-1295237 sayılı özelgesi).
4. Yurt Dışında Şube Veya İrtibat Bürosu Bulunmadığı Ve Çalışanlara Ödenen Ücretlerin Yurt Dışı Şube Kazancı Niteliği Taşımadığı Durumunda İstisna Uygulaması Hakkında Verilen Bir Özelge
Konu hakkında yapılan bir özelge talebinde; şirketin yurt dışında proje bazında orta ve yüksek gerilim kablo başlık montajı, orta ve yüksek gerilim bağlantı kutuları montajı, orta ve yüksek gerilim test hizmeti, süpervizyon hizmeti, bakım ve onarım hizmeti faaliyetinde bulunduğu, bu konularda şirketde çalışan mühendis ve teknikerleri proje süresince dünyada birçok ülkeye gönderildiği, proje süresinin işin gereklerine göre değişkenlik gösterdiği, yurt dışı kazançların hizmet ihracı olarak vergilendirildiği, ihracat bedellerinin yurt içi banka hesaplarına gönderildiği ve yurt dışında şube veya irtibat bürosunun bulunmadığı belirtilerek yurt dışı onarım, montaj ve teknik hizmetlerde çalışan personele yurt dışında montaj sırasındaki çalışmaları karşılığında yapılan ücret ödemelerinin gelir vergisinden istisna olup olmadığı hususunda görüş talep edilmesi üzerine verilen görüş şöyle olmuştur.
Özelgede; 193 sayılı GVK’nın 61 inci maddesindeki ücretin tanımı, 94 üncü maddesindeki tevkifat yapmak zorunda olanlar, 23/19 uncu maddesindeki ücret istisnasındaki hükümlere yer verilmiş ve konu ile ilgili olarak yayımlanan 322 seri no.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinde yapılan açıklamalara yer verilmiştir. Özelgede özetle, yapılan araştırmadan şirketin ana faaliyet konusunun yüksek gerilim bağlantı kutularının üretimi olduğu, bunun dışında kablo kelepçeleri, saha projelerinde kullanılan bakır ekler, bakır ek muhafazaları ve polyester muhafaza kutuları, kısmi deşarj ölçüm sistemleri ve orta gerilim aksesuarları da ürettiği, gerek yurt içinde gerekse yurt dışında bu ürünleri satın alan müşterilere söz konusu ürünlerin montajı, bakım ve onarım konusunda hizmet verildiği anlaşılmıştır.
Bu hüküm ve açıklamalara göre, satılan ürünlerin yanında sunulan montaj, bakım ve onarım hizmetlerinin esas itibarıyla satılan ürünlerin bir parçası olduğu, bu hizmetlerin sunumu için yurt dışında şube veya irtibat bürosu bulunmadığı ve montaj hizmetinde çalışanlara ödenen ücretlerin yurt dışı şube kazancı niteliği taşımadığı hususları birlikte değerlendirildiğinde satılan ürünlere ilişkin montaj hizmetlerini ifa eden personele ödemekte olan ücretlerin Gelir Vergisi Kanununun 23 üncü maddesinin birinci fıkrasının (19) numaralı bendi kapsamında gelir vergisinden istisna edilmesi mümkün bulunmamaktadır (www.gib.gov.tr/Özelge Sistemi, İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının 24.04.2024 tarih ve E-62030549-120[23/19-2023]-530082 sayılı özelgesi).
5. Sonuç
Gelir Vergisi Kanununun 23/19 numaralı bendinde yer alan ücret istisnasına göre; yurt dışında yapılan inşaat, onarım, montaj işleri ile teknik hizmetlerde çalışmak üzere yurt dışına gönderilen ve fiilen yurt dışında çalışan hizmet erbabına yurt dışından karşılanarak yapılan ücret ödemeleri gelir vergisinden istisna edilmiştir. Hizmet erbabının hem yurt dışında yapılan inşaat, onarım ve montaj işleri ile teknik hizmetlerde hem de Türkiye'deki şirkette (merkezde) çalışması durumunda, sadece fiilen yurt dışında bulunarak çalışması karşılığı yapılan ücret ödemeleri istisnaya konu edilebilecek, ancak yurt içindeki çalışmaları karşılığı yapılan ücret ödemeleri ise genel hükümler çerçevesinde vergilendirilecektir. Yine, hizmet erbabının, yurt dışında yapılan inşaat, onarım, montaj işleri ve teknik hizmetlerle ilgili olsa dahi Türkiye'den verdiği hizmetler karşılığı elde ettiği ücret gelirleri istisnaya konu edilemeyecektir.
Yurt dışında yapılan inşaat, onarım, montaj işleriyle teknik hizmetlerde çalışan hizmet erbabına, gerek şube gerekse şube adına merkez tarafından ödenen ücretler yurt dışı kazancın tespitinde gider olarak dikkate alınacak olup Türkiye’deki şirket (merkez) tarafından gider olarak dikkate alınamayacaktır. Ayrıca, işverenler tarafından hizmet erbabına yapılan ödemelere ilişkin olarak düzenlenen kağıtlarda yer alan tutarın, istisnaya isabet eden kısmı damga vergisinden de istisna edilecektir.
*Bu yazıda yapılan açıklamalar, tamamıyla yazarına ait olup, hiçbir şekilde yazarın çalıştığı kurumunu bağlamaz, kurumunun görüşü olarak kullanılamaz ve değerlendirilemez.
KAYNAKÇA