İmdat TÜRKAY/Gelir İdaresi Grup Başkanı
Özet: Menkul sermaye iradı olarak değerlendirilen kar paylarının yıllık gelir vergisi beyannamesi ile beyanı; Türkiye’deki tam mükellef kurumlardan elde edilen kar payları ile kanuni ve iş merkezi Türkiye’de bulunmayan anonim ve limited şirket niteliğindeki kurumlardan elde edilen kar payları açısından farklılık göstermekte olup bunda kar payından yıl içinde yapılan tevkifat, istisna tutarı ve yıllık beyanname verme sınırı etkili olmaktadır.
Anahtar kelimeler: Tevkifatlı/tevkifatsız kar payı, yurtdışı anonim ve limited şirketten elde edilen kar payları, gider indirimi, kar payında yıllık beyan şartları.
1. Giriş
Gelir Vergisi Kanununda yıllık beyanname vermek suretiyle vergilendirme ilkesi esas olarak tam mükellefiyet ve dar mükellefiyet esasına göre belirlenmiştir. Tevkif suretiyle vergilendirmede ise bazen bir ön vergilendirme bazen de nihai bir vergileme şekli olarak gelir vergisi uygulamasında önemli bir yere sahiptir. Genel olarak tevkif suretiyle vergilendirilmiş bazı kazanç ve iratların belli şartlar ve sınırlamalarla beyan dışı tutulmasıyla vergilendirmede kolaylık sağlanmıştır. Özellikle dar mükellefiyette tevkifata tabi birçok kazanç ve iratlar yıllık beyan ilkesinin dışında tutulmuştur. Tam mükellef olan bir kişi hem Türkiye’den hem de varsa Türkiye dışından elde ettiği gelirlerden dolayı Türkiye’de vergiye tabi olmaktadır. Gelir Vergisi Kanunu açısından ikametgâhı Türkiye’de olanlar tam mükellef sayılmaktadır.
Gelir Vergisi Kanununa göre; sahibinin ticari, zirai veya mesleki faaliyeti dışında nakdi sermaye veya para ile temsil edilen değerlerden oluşan sermaye dolayısıyla elde ettiği kar payı, faiz, kira ve benzeri iratlar menkul sermaye iradı sayılmaktadır. Menkul sermaye iradının yıllık beyanı; elde edilen gelirin tevkifata tabi olup olmaması, istisna edilip edilmediği ve yıllık beyan sınırının aşılıp aşılmamasına göre değişkenlik göstermektedir.
Çalışmamızda, Türkiye’de tam mükellef kurumlardan elde edilen tevkifata tabi kar payları ile yurt dışından dar mükellef kurumlardan elde edilen tevkifatsız kar paylarının vergilendirilmesi incelenmiştir.
2. Tam Mükellef Kurumlardan Elde Edilen Kar Paylarının Vergilendirilmesi
GVK’nın 22 nci maddesinin (3) numaralı bendine göre; tam mükellef kurumlardan elde edilen, 75 inci maddenin ikinci fıkrasının (1), (2) ve (3) numaralı bentlerinde yazılı kâr paylarının yarısı gelir vergisinden müstesnadır. İstisna edilen tutar üzerinden 94 üncü madde uyarınca tevkifat yapılmakta ve tevkif edilen verginin tamamı, kâr payının yıllık beyanname ile beyan edilmesi durumunda yıllık beyanname üzerinden hesaplanan vergiden mahsup edilmektedir. Gerçek kişiler tarafından tam mükellef kurumlardan elde edilen ve Gelir Vergisi Kanunu kapsamında kar payı sayılan gelirler aşağıdaki gibidir;
Tam mükellef kurumlardan elde edilen ve yukarıda sayılan kar paylarının yarısı gelir vergisinden istisna olup, kalan tutar vergiye tabi gelir olarak dikkate alınacaktır. Beyana tabi başka gelirlerin bulunmaması halinde, vergiye tabi gelir 2024 yılında 230.000 TL’yi aşıyor ise beyan edilecektir. Menkul sermaye iratları toplamının 2024 yılında 230.000 TL’yi aşıp aşmadığının tespitinde, indirim oranı ve istisna uygulanabilecek menkul sermaye iratlarının, indirim oranı ve istisna uygulandıktan sonra kalan kısımlarının dikkate alınması gerekmektedir. Beyan edilen tutar üzerinden hesaplanan gelir vergisinden, karın dağıtımı aşamasında yapılan %10 oranındaki vergi kesintisinin tamamı (istisnaya isabet eden kısım dahil) mahsup edilecek olup, mahsup sonrası kalan tutar genel hükümler çerçevesinde red ve iade edilecektir.
Kurumların 31/12/1998 ve daha önceki tarihlerde sona eren hesap dönemlerinde elde ettikleri kazançlarını dağıtmaları halinde, gerçek kişilerce elde edilen bu kar payları, tutarı ne olursa olsun yıllık beyanname ile beyan edilmeyecektir. Kurumların karlarını sermayeye eklemek suretiyle gerçekleştirdikleri kar dağıtım işlemlerinde gerçek kişi ortaklarca elde edilen kar payları da tutarı ne olursa olsun beyan edilmeyecektir.
1/1/1999-31/12/2002 tarihleri arasında sona eren hesap dönemlerine ilişkin olup kurumlar vergisinden istisna edilmiş kazançlar ile GVK’nın geçici 61 inci maddesi kapsamında vergi kesintine tabi tutulmuş olan yatırım indirimi istisnasından yararlanan kazançların dağıtılması halinde, gerçek kişilerce elde edilen kar paylarının net tutarına elde edilen kar payının 1/9’u eklendikten sonra bulunan tutarın yarısı vergiye tabi gelir olarak dikkate alınacaktır. Beyan edilen tutarın 1/5’lik kısmı hesaplanan gelir vergisinden mahsup edilecektir.
Özetlemek gerekirse tam mükellef kurumlardan elde edilen kâr paylarının yarısı gelir vergisinden istisna olup istisna edilen tutar üzerinden tevkif edilen verginin tamamı, kâr payının yıllık beyanname ile beyan edilmesi durumunda yıllık beyanname üzerinden hesaplanan vergiden mahsup edilecektir. Ayrıca, GVK’nın 86 ncı maddesinde, beyanname verilmeyecek haller sayılmış olup, anılan maddenin 1/c bendinde, tam mükellefiyette; vergiye tâbi gelir toplamının (a) ve (b) bentlerinde belirtilenler hariç vergi tarifesinin ikinci gelir diliminde yer alan tutarı aşmaması koşuluyla, Türkiye'de tevkifata tâbi tutulmuş olan; birden fazla işverenden elde edilen ücretler, menkul sermaye iratları ve gayrimenkul sermaye iratları için yıllık beyanname verilmeyeceği, diğer gelirler için beyanname verilmesi halinde bu gelirlerin beyannameye dahil edilmeyeceği hükmü bulunmaktadır.
Bu hükümler çerçevesinde, tam mükellef kurumlardan elde edilen kar paylarının brüt tutarının yarısı gelir vergisinden istisna olup istisna sonrası kalan tutarın, Gelir Vergisi Kanununun 103 üncü maddesinde yazılı tarifenin ikinci gelir diliminde yer alan tutarı (2024 yılı için 230.000 TL) aşması halinde vergiye tabi gelir olarak yıllık gelir vergisi beyannamesi ile beyan edilmesi gerekmektedir. Beyana konu kar payı gelirinin safi tutarının tespitinde ise anılan Kanunun 78 inci maddesinde sayılan giderlerin indirim konusu yapılabileceği tabiidir. (www.gib.gov.tr/Özelge Sistemi, İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının 4.7.2024 tarih ve E-62030549-120-890906 Sayılı Özelgesi).
3. Kanuni ve İş Merkezi Türkiye'de Bulunmayan Anonim/Limited Şirket Niteliğindeki Kurumlardan Elde Edilen Kar Paylarının Vergilendirilmesi
7491 sayılı Kanunun 8. maddesiyle GVK’nın 22. maddesine eklenen 4. bent hükmüne göre; kanuni ve iş merkezi Türkiye’de bulunmayan anonim ve limited şirket niteliğindeki kurumlardan elde edilen, GVK’nın 75 inci maddenin ikinci fıkrasının (1), (2) ve (3) numaralı bentlerinde yazılı kâr paylarının yarısı, bu kurumların ödenmiş sermayesinin en az %50’sine sahip olunması ve kâr payının elde edildiği takvim yılına ilişkin yıllık gelir vergisi beyannamesinin verilmesi gereken tarihe kadar Türkiye’ye transfer edilmesi şartıyla gelir vergisinden müstesnadır. Cumhurbaşkanı, kâr paylarına uygulanacak istisna oranı ile %50 oranını ayrı ayrı veya birlikte sıfıra kadar indirmeye veya %100’e kadar artırmaya yetkilidir. Söz konusu kar paylarına getirilen bu istisna uygulaması 1/1/2023 tarihinden itibaren elde edilen gelirlere uygulanmak üzere yürürlüğe girmiş bulunmaktadır.
İstisna uygulanmasında iki temel şart olup birincisi bu kurumların ödenmiş sermayesinin en az %50’sine sahip olunması, ikincisi ise kâr payının elde edildiği takvim yılına ilişkin yıllık gelir vergisi beyannamesinin verilmesi gereken tarihe kadar Türkiye’ye transfer edilmiş olmasıdır. Buna göre, yurt dışından elde edilen kar payının;
Bu arada, dar mükellef kurumlardan elde edilen tevkifatsız kar paylarının vergilendirilmesinde kar payının elde edildiği ülke ile ülkemiz arasında imzalanan çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmalarında yer alan "Temettüler" başlıklı hükümlere bakılması gerekmektedir. Çünkü bir Akit Devletin mukimi olan bir şirket tarafından diğer Akit Devlet mukimine ödenen temettüler, bu diğer Devlette vergilendirilebilmekte veya söz konusu temettüler, ödemeyi yapan şirketin mukimi olduğu Devletçe de kendi mevzuatına göre vergilendirilebilmekte, ancak temettünün gerçek lehdarı diğer Akit Devletin mukimi ise bu şekilde alınacak vergi belirlenen oranları aşamamaktadır.
Yurt dışından elde edilen kar paylarının vergilendirilmesi konusunda tam mükellef gerçek kişi tarafından Gelir İdaresine yapılan bir özelge başvurusunda; kanuni ve iş merkezi İngiltere'de bulunan bir şirketten temettü kazancı elde ettiğini ve söz konusu temettü kazancı ile şirket kazancının İngiltere'de vergilendirildiğini ve yurtdışındaki şirketten elde edilen temettü geliri nedeniyle Türkiye'de gelir vergisi ödenip ödenmeyeceği hususunda görüş talep edilmesi üzerine verilen görüş şöyle olmuştur.
Verilen özelgede öncelikle Gelir Vergisi Kanununun 3 ve 4 üncü maddesi, 22 nci maddesinin (4) numaralı fıkrası, 75 inci maddesi, 86 ncı maddesinin 1/a-d bentlerinde yer alan hükümlerden bahsedildikten sonra yapılan açıklamaya göre; Türkiye'de tevkif yoluyla vergilendirilmeyen ve istisna uygulamasına konu olmayan yurt dışından elde edilen kar paylarının tamamının, Gelir Vergisi Kanununun 86/1-d bendi gereğince ilgili yıla ilişkin beyan haddinin (2024 yılı için 13.000 TL) aşılması durumunda yıllık gelir vergisi beyannamesi ile beyan edilmesi gerekmektedir. Diğer taraftan, Gelir Vergisi Kanununun 22/4’üncü fıkrasında yer alan şartlar sağlanmak suretiyle istisnadan yararlanılması halinde anılan Kanunun 86 ncı maddesinin birinci fıkrasının (a) bendi hükmü gereği yurt dışından elde edilen kar payının istisna düşüldükten sonra kalan kısmının yıllık gelir vergisi beyannamesi ile beyanı gerekmektedir.
Buna göre, yurt dışından elde edilen kar payının istisna kapsamında olup olmadığı hususu da dikkate alınarak yıllık gelir vergisi beyannamesi ile beyanı gerekmektedir. Söz konusu gelirle ilgili olarak yurt dışında ödenmiş olan vergilerin (istisnaya isabet eden tutarı hariç) ise beyanname üzerinden hesaplanan gelir vergisi tutarından, ilgili mevzuat çerçevesinde indirilmesi mümkün bulunmaktadır (www.gib.gov.tr/Özelge Sistemi, Rize Defterdarlığının 08.07.2024 tarihli ve E-85550353-120.01[2023]-22775 sayılı özelgesi).
4. Yapılan Giderlerin İndirimi ve Yıl İçinde Ödenen Vergilerin Mahsubu
Gelir Vergisi Kanununun 78 inci maddesinde yer alan hükme göre, safi iradın bulunması için menkul sermaye iradından yapılacak indirimler şöyledir;
Bu durumda, beyana konu kar payı gelirinin safi tutarının tespitinde GVK’nın 78 inci maddesinde sayılan giderler indirim konusu yapılabilecektir. Buna göre, kar payının tahsilinin bir banka veya aracı kurum aracılığıyla yapılması durumunda, tahsil işlemi nedeniyle bu kurumlara ödenen komisyon vb. giderler safi iradın tespitinde gider olarak indirim konusu yapılabilecek olup, sermaye artırımı işlemi nedeniyle aracı kuruma ödenen komisyon tutarı ise kar payının tahsil gideri olarak kabul edilemeyeceğinden, 2023 takvim yılına ilişkin kar payı gelirinin beyanında söz konusu komisyon ödemesinin gider olarak dikkate alınması mümkün bulunmamaktadır (İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının 4.7.2024 tarih ve E-62030549-120-890906 sayılı özelgesi).
Diğer taraftan, GVK’nın 123 üncü maddesinde tam mükelleflerin yabancı memleketlerde elde ettikleri kazanç ve iratlardan mahallinde ödedikleri benzeri vergilerin, Türkiye'de tarh edilen gelir vergisinin yabancı memleketlerde elde edilen kazanç ve iratlara isabet eden kısmından indirileceği, indirilecek miktarın gelir vergisinin yabancı memleketlerde elde edilen kazanç ve iratlara isabet eden kısmından fazla olması halinde, fazla olan tutarın indirim konusu yapılamayacağı hükme bağlanmıştır. Söz konusu vergi indiriminin yapılabilmesi için yabancı memlekette ödenen vergilerin gelir üzerinden alınan şahsi bir vergi olması ve yabancı memlekette vergi ödendiğinin yetkili makamlardan alınan ve mahallindeki Türk elçilik veya konsoloslukları, yoksa orada Türk menfaatlerini koruyan memleketin aynı mahiyetteki temsilcileri tarafından tasdik olunan belgelerle tevsik edilmesi şarttır.
Ayrıca, beyannamede gösterilen gelire dahil kazanç ve iratlardan Gelir Vergisi Kanununa göre kesilmiş bulunan vergiler, beyanname üzerinden hesaplanan gelir vergisinden mahsup edilebilir; mahsubu yapılan miktar gelir vergisinden fazla olursa aradaki fark vergi dairesince mükellefe bildirilir ve mükellefin tebliğ tarihinden itibaren bir yıl içinde müracaatı üzerine kendisine red ve iade edilmektedir. Yıllık beyannamede menkul sermaye iratlarına ilişkin bildirim doldurulurken, sadece adi komandit şirketlerin komanditer ortakları, limited şirket ortakları ve anonim şirketlerin kurucu ortakları ile yönetim kurulu üyesi ortakları ödemiş oldukları Bağ-Kur primlerini elde edilen menkul sermaye iradı tutarıyla sınırlı olmak üzere indirebileceklerdir.
5. Yurt Dışında Mukim Olup En Az %50’sine İştirak Edilen Şirketlerden Elde Edilen Kar Paylarının Kurumlar Vergisi Karşısındaki Durumu
Kurumlar Vergisi Kanununun 5. maddesinde istisnalar düzenlenmiş olup maddede belirtilen kazançlar kurumlar vergisinden istisna edilmiştir. 7491 sayılı Kanunun 58 inci maddesiyle Kurumlar Vergisi Kanununun yurt dışı iştirak kazançları istisnasını düzenleyen 5 inci maddesinin birinci fıkrasının (b) bendinde yapılan düzenlemeye göre; kanunî ve iş merkezi Türkiye’de bulunmayan anonim ve limited şirket niteliğindeki yabancı kurumların sermayesine iştirak eden kurumların, bu iştiraklerinden elde ettikleri iştirak kazançları için istisna oranı, iştirak payını elinde tutan şirketin yurt dışı iştirakin ödenmiş sermayesinin en az %50’sine sahip olması ve kazancın elde edildiği hesap dönemine ilişkin kurumlar vergisi beyannamesinin verilmesi gereken tarihe kadar Türkiye’ye transfer edilmesi şartıyla, bu bentte belirtilen diğer şartların sağlanması koşulu aranmaksızın %50 olarak uygulanır. Yapılan bu düzenleme, 1/1/2023 tarihinden itibaren elde edilen gelirler ve kazançlara uygulanmak üzere 28.12.2023 tarihinde yürürlüğe girmiştir.
Konu hakkında 1 seri no.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinde Değişiklik Yapılmasına Dair 23 seri no.lu Tebliğde yer alan “5.2.3. Yurt dışı iştirakin ödenmiş sermayesinin en az %50’sine sahip olunması durumunda istisna uygulaması” bölümde yapılan açıklamaya göre, bu istisnadan faydalanılabilmesi için;
şarttır. İstisnadan faydalanılabilmesi için başkaca bir şart aranmayacaktır. İstisna uygulamasına yönelik ödenmiş sermayenin en az %50’sine sahip olma şartı açısından, iştirak kazancının elde edildiği tarih itibarıyla geçerli olan oran dikkate alınacaktır. Söz konusu kazançların elde edildiği hesap dönemine ilişkin yıllık kurumlar vergisi beyannamesinin verilmesi gereken tarihe kadar Türkiye’ye transfer edilmeyen kısmı için anılan istisnadan yararlanılamayacaktır.
6. Sonuç
Gerçek kişiler tarafından tam mükellef kurumlardan elde edilen tevkifata tabi kâr paylarının yarısı gelir vergisinden müstesnadır. İstisna sonrası kalan tutarın, 2024 yılı için 230.000 TL’yi aşması halinde yıllık gelir vergisi beyannamesi ile beyan edilmesi gerekmektedir. İstisna edilen tutar üzerinden yıl içinde yapılan gelir vergisi tevkifatı da dahil olmak üzere kar payı üzerinden yapılan tevkifatın tamamı yıllık beyanname üzerinden hesaplanan vergiden mahsup edilecektir. Beyana tabi kar payı gelirinin safi tutarının tespitinde, yasal olarak izin verilen giderlerin indirim konusu yapılması mümkün bulunmaktadır.
Kanuni ve iş merkezi Türkiye’de bulunmayan anonim ve limited şirket niteliğindeki kurumlardan elde edilen kâr paylarının yarısı, bu kurumların ödenmiş sermayesinin en az %50’sine sahip olunması ve kâr payının elde edildiği takvim yılına ilişkin yıllık gelir vergisi beyannamesinin verilmesi gereken tarihe kadar Türkiye’ye transfer edilmesi şartıyla gelir vergisinden istisna edilmiştir. Bu şekilde yurt dışından elde edilen kar payları;
Esasen yurt dışından elde edilen tevkifat ve istisnaya konu olmayan diğer menkul sermaye iratları da 2024 yılında 13.000 TL’yi aşması halinde tamamı yıllık beyannameyle beyan edilecektir.
Beyana tabi gelirleri sadece menkul sermaye iradı (yurt dışından elde edilen kar payları dahil), gayrimenkul sermaye iradı, ücret ile diğer kazanç ve irat gelirlerini ayrı veya birlikte elde eden mükellefler, bu gelirlerine ilişkin beyannamelerini Gelir İdaresi tarafından önceden hazırlanarak mükelleflerin onayına sunulduğu, kullanımı kolay ve hızlı bir sistem olan Dijital Vergi Dairesi (Hazır Beyan Sistemi) üzerinden Mart/2025 ayında verebileceklerdir.
Ayrıca, kanunî ve iş merkezi Türkiye’de bulunmayan anonim veya limited şirket niteliğindeki yabancı kurumların ödenmiş sermayesinin en az %50’sine sahip olan ve iştirak edilen kurumdan elde edilen kar payı niteliğindeki kazancı, elde edilen hesap dönemine ilişkin kurumlar vergisi beyannamesinin verilmesi gereken tarihe kadar Türkiye’ye transfer eden kurumların söz konusu kazançlarının %50’si kurumlar vergisinden istisna edilmiştir.
*Bu yazıda yapılan açıklamalar, tamamıyla yazarına ait olup, hiçbir şekilde yazarın çalıştığı kurumunu bağlamaz, kurumunun görüşü olarak kullanılamaz ve değerlendirilemez.
KAYNAKÇA