Özet: Gelir vergisi mükellefleri tarafından yurtdışındaki firmalara yapılan mimari, mühendislik, tasarım, yazılım gibi işler nedeniyle elde edilen kazançta %50 vergi muafiyeti sağlanmaktadır. Bu muafiyet gerçek kişiler tarafından Türkiye’de verilen ve yurt dışında yararlanılan bu hizmetler karşılığında elde edilen kazancın %50’si, gelir vergisi beyannamesinde beyan edilen gelir tutarından indirilmek suretiyle uygulanmaktadır. Yurtdışına verilen bu hizmetler sonucunda elde edilen bu gelirinin ücret mi yoksa serbest meslek kazancı mı olduğu, yurtdışındaki firmaya fatura mı yoksa serbest meslek makbuzu mu kesilmesi gerektiği; yoksa şirket kurmak suretiyle mi bu kazanç indiriminden yararlanması gerektiği gibi birçok vergisel konu gündeme gelmektedir. Aynı şekilde, kurumlar vergisi mükellefleri tarafından da Türkiye'den yurtdışı mukimi kişi ve kurumlara verilen hizmetler sonucunda elde edilen kazancın %50'si, beyan edilen kurum kazancından indirilebilmektedir.
Anahtar kelimeler: Yurtdışına yapılan hizmet ihracatında (yazılım, mimarlık, mühendislik, tasarım vb.) %50 kazanç indirimi, ücret, serbest meslek kazancı, GVK/89-13 ve KVK/10-ğ maddesi.
1. Giriş
Günümüzde global ölçekte faaliyet gösteren yabancı firmalar internet ortamında dünyanın her yerinden ücret karşılığında iş yaptırabilmektedirler. İşverenlerin yazılım yapma, yazılım geliştirme, yazı yazma, veri girme, tasarım, mühendislik, bilim, satış, pazarlama, muhasebe, hukuk hizmetleri gibi çeşitli alanlarda iş yapmaları için serbest çalışanlardan hizmet satın alabilmektedirler. Uygulamada gerçek kişiler tarafından, yurtdışındaki firmalara Türkiye’den home-ofislerinde internet ortamında yazılım hizmeti vermek istemeleri durumunda, %50 kazanç indiriminden yararlanmak için şahıs şirketi mi yoksa kurumlar vergisi mükellefi olan limitet şirket mi kurmaları gerektiği konusunda tereddütler yaşanmaktadır.
Özellikle dünya çapında yazılım işi yapan firmalar, dünyanın her yerinden bir dizüstü bilgisayarı olan yazılımcılarla ile sözleşme yapmak suretiyle anlaşarak hizmet alabilmekteler ve bu şekilde küresel ortamda gelir elde eden yazılımcılar ise elde ettikleri gelirin nasıl vergiye tabi olacağını araştırmaktadırlar. Bu kapsamda, dünyanın her yerindeki ve Türkiye’deki yazılımcıları küresel şirketlerle buluşturan Freelancer.com, Crossover, Upwork, Turing, iXTalent gibi işgücü online platformları ve işe alım ajansları popülerlik kazanmış durumdadır.
İşverenler yurtdışında, işi yapan kişiler Türkiye’de home ofis olarak evinde talep edilen işi yapmaktalar ve verilen hizmet karşılığında alınan ücret de yurtdışındaki firmadan kişilerin hesaplarına aktarılmaktadır. Yurtdışındaki firmalara genellikle yazılım ve danışmanlık gibi hizmet sunan serbest meslek erbaplarının elde ettikleri gelirler şartlara göre bazen ücret geliri kapsamında, bazen de serbest meslek kazancı olarak değerlendirilmektedir. Tabi bu arada firma ile işi yapanın bulunduğu ülkeler arasındaki çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmalarının da dikkate alınması gerekmektedir.
15.06.2012 tarihli Resmî Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe giren 31/5/2012 tarih ve 6322 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun İle Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanunun 9’uncu maddesi ile Gelir Vergisi Kanunu’nun 89’uncu maddesine eklenen (13) numaralı bent hükmüne göre; Türkiye'de yerleşmiş olmayan kişilerle, işyeri, kanuni ve iş merkezi yurt dışında bulunanlara Türkiye'de verilen ve münhasıran yurt dışında yararlanılan mimarlık, mühendislik, tasarım, yazılım, tıbbi raporlama, muhasebe kaydı tutma, çağrı merkezi, ürün testi, sertifikasyon, veri saklama, veri işleme, veri analizi ve ilgili bakanlıkların görüşü alınmak suretiyle Hazine ve Maliye Bakanlığınca belirlenen mesleki eğitim alanlarında faaliyette bulunan hizmet işletmeleri ile ilgili bakanlığın izni ve denetimine tabi olarak eğitim ve sağlık alanında faaliyet gösteren ve Türkiye'de yerleşmiş olmayan kişilere hizmet veren işletmelerin münhasıran bu faaliyetlerinden elde ettikleri kazancın %50'si yıllık beyanname ile bildirilecek gelirlerden indirim konusu yapılabilmektedir.
Yine, 6322 sayılı Kanunla, Kurumlar Vergisi Kanununun 10’uncu maddesine eklenen (ğ) bendi ile Türkiye’de yerleşmiş olmayan kişilerle, işyeri, kanuni ve iş merkezi yurt dışında bulunanlara Türkiye’de verilen ve münhasıran yurt dışında yararlanılan mimarlık, mühendislik, tasarım, yazılım, tıbbi raporlama, muhasebe kaydı tutma, çağrı merkezi ve veri saklama hizmeti alanlarında faaliyette bulunan hizmet işletmeleri ile ilgili bakanlığın izni ve denetimine tabi olarak eğitim ve sağlık alanında faaliyet gösteren ve Türkiye’de yerleşmiş olmayan kişilere hizmet veren işletmelerin münhasıran bu faaliyetlerinden elde ettikleri kazancın %50'sinin beyan edilen kurum kazancından indirilebileceği hüküm altına alınmıştır.
6322 sayılı Kanunla hem Gelir Vergisi Kanunu hem de Kurumlar Vergisi Kanunu’na yapılan söz konusu düzenlemeler ile yurt dışında bulunanlara Türkiye’den sağlanan anılan hizmetlerden elde edilen gelirlerin %50’si gelir ve/veya kurum kazancından indirilebilmesine imkan sağlanmıştır. Bu düzenleme ile ülkemizde özellikle yazılım alanında yurtdışına yapılan mikro ihracata %50 gibi makro bir destek sağlanmış bulunmaktadır. Çalışmamızda söz konusu %50 indirimin ne şekilde uygulanacağı incelenecektir.
2. Gelir Vergisi Mükellefleri Tarafından Yurt Dışında Mukim Kişi ve/veya Kurumlara Türkiye’de Verilen ve Münhasıran Yurt Dışında Yararlanılan Hizmetlerden Sağlanan Kazancın %50’sinin İndirimi
Gerçek kişilerin elde ettiği gelirin vergilendirilmesini esas alan Gelir Vergisi Kanununda iki tür mükellefiyet şekli belirlenmiş olup, bunlar Türkiye içinde ve dışında elde ettikleri gelirlerin tamamı üzerinden vergilendirilecek olan tam mükellefler ile sadece Türkiye’de elde ettikleri kazanç ve iratlar üzerinden vergilendirilecek olan dar mükelleflerdir. Gelir Vergisi Kanununda yapılan düzenlemeye göre, ikametgahı Türkiye’de bulunan veya bir takvim yılı içinde Türkiye’de devamlı olarak altı aydan fazla oturan gerçek kişiler tam mükellefiyet esasında vergilendirilmekte olup bu kişiler GVK’nın 85 ve 86’ncı maddesine göre yıllık beyanname vermek suretiyle vergilendirilirler.
Dolayısıyla, Türkiye’de ikametgahı olmayanlar ile bir takvim yılı içinde Türkiye’de devamlı olarak altı aydan fazla oturmayanlar Türkiye’de yerleşmiş sayılmazlar. Türkiye’de yerleşik olmayan gerçek kişiler Türkiye’de elde ettikleri kazanç ve iratlardan dolayı dar mükellef olarak vergilendirilirler. Dar mükellef gerçek kişiler, sadece Türkiye’de elde ettikleri kazanç ve iratlar üzerinden vergilendirilir, yabancı ülkelerde elde ettikleri kazanç ve iratlarını Türkiye’de beyan etmezler. Dar mükelleflerin bir kısım kazançları yıllık beyana tabi iken, tevkifata tabi tutulan bazı kazançları ise yıllık beyan dışında tutulmuştur. Dar mükellefiyete tabi olanların yıllık beyanname ile bildirmeye mecbur olmadıkları kazanç ve iratlardan, vergisi tevkif suretiyle alınmamış olanlar ise münferit beyanname ile bildirilmektedir. Tam mükellef gerçek kişiler ise yurtiçinde ve yurtdışında elde ettikleri tüm kazanç ve iratları için yıllık beyanname vermek suretiyle vergiye tabi tutulurlar.
193 sayılı GVK’nın 89’uncu maddesinde, yıllık beyannamede beyan edilen gelir tutarından yapılacak indirimler bentler halinde sayılmıştır. GVK’nın 89/13’üncü bendine göre; Türkiye'de yerleşmiş olmayan kişilerle, işyeri, kanuni ve iş merkezi yurt dışında bulunanlara Türkiye'de verilen ve münhasıran yurt dışında yararlanılan mimarlık, mühendislik, tasarım, yazılım, tıbbi raporlama, muhasebe kaydı tutma, çağrı merkezi, ürün testi, sertifikasyon, veri saklama, veri işleme, veri analizi ve ilgili bakanlıkların görüşü alınmak suretiyle Hazine ve Maliye Bakanlığınca belirlenen mesleki eğitim alanlarında faaliyette bulunan hizmet işletmeleri ile ilgili bakanlığın izni ve denetimine tabi olarak eğitim ve sağlık alanında faaliyet gösteren ve Türkiye'de yerleşmiş olmayan kişilere hizmet veren işletmelerin münhasıran bu faaliyetlerinden elde ettikleri kazancın %50'si, yıllık beyanname ile bildirilecek gelirlerden indirim konusu yapılabilecektir.
Bu indirimden yararlanılabilmesi için fatura veya benzeri belgenin yurt dışındaki müşteri adına düzenlenmesi şarttır. Bu bentte yer alan %50 oranı, hizmet alanları ve kazanç tutarları itibarıyla sıfıra kadar indirmeye veya %100'e kadar artırmaya Cumhurbaşkanı, bu bendin uygulamasına ve denetime ilişkin usul ve esasları belirlemeye ilgili bakanlıkların görüşünü almak suretiyle Hazine ve Maliye Bakanlığı yetkilidir. Buna göre, yurt dışında mukim kişi ve/veya kurumlara Türkiye’de verilen ve münhasıran yurt dışında yararlanılan hizmetlerden sağlanan kazancın %50’sinin indirimi mümkün bulunmaktadır. Mükelleflerin söz konusu indirim hükmünden yararlanabilmek için;
gerekmektedir.
2.1. Yazılım İhracatında %50 Vergi İndiriminden Yararlanma Şartları
Yurtdışına yapılan mimarlık, mühendislik, tasarım, yazılım, tıbbi raporlama, muhasebe kaydı tutma, çağrı merkezi, ürün testi, sertifikasyon, veri saklama, veri işleme, veri analizi hizmetlerinin ihracatına uygulanan bu vergi avantajı konusunda uygulamada en sık yaşanan husus, yazılım ihracatı yapılması durumunda %50 vergi indiriminden nasıl yararlanacağı olarak karşımıza çıkmaktadır. Yazılım ihracatından sağlanan kazancın yıllık beyanında %50 vergi indiriminden yararlanma şartları şöyledir;
Tasarım ve yazılım hizmeti veren firmalar, Türkiye’de ikamet eden kişilere de hizmet sunmaktadırlar. Bu durum %50 indirimden yararlanmaya engel teşkil etmemektedir. Öte yandan, yalnızca yabancı kişi ve kurumlara sunulan tasarım ve yazılım hizmetlerinden elde edilen gelirin %50’si beyannamede indirilmektedir. Türkiye içindeki firmalara sunulan diğer hizmet gelirleri bu istisnadan yararlanamaz. Bu kurallar dahilinde, yurt dışı firmalara yazılım hizmeti veren şahıs firmaları ile sermaye şirketlerinin bu faaliyetlerden elde ettikleri gelirlerin %50’si yıllık olarak beyan edilen gelirden indirilecektir. Ayrıca bu faaliyet için düzenlenen faturalar için de KDV hesaplanmayacaktır. Tıpkı bir ihracat firması gibi yazılım ihraç eden şirketler KDV istisnasına tabi oldukları için şirket faaliyetleri için yüklendikleri KDV tutarlarının iadesini vergi dairelerinden talep edebileceklerdir.
Beyan edilen gelirden yapılacak %50 indirim, serbest meslek faaliyeti kapsamında işyeri açılması ve yurtdışına söz konusu hizmetlerin ihracatında da söz konusudur. Zira yıllık gelir vergisi beyannamesi üzerinden fatura veya benzeri belgenin (misal serbest meslek makbuzunun) yurt dışındaki müşteri adına düzenlenmesi koşuluyla indirim yapılabilmektedir. Gelir Vergisi Kanunu’nun mükerrer 20’nci maddesinde yer alan genç girişimcilerde kazanç istisnasından faydalanılması, Gelir Vergisi Kanunu’nun 89’uncu maddesinin birinci fıkrasının (13) numaralı bendinde sayılan şartların sağlanması kaydıyla, yurt dışında bulunanlara verilen yazılım hizmetinden elde edilen kazancın %50’sinin gelir vergisi matrahının tespitinde indirim konusu yapılmasına engel teşkil etmemektedir.[1]
2.2. Gelir Vergisi Beyannamesinde Beyan Edilen Gelirden Yapılacak %50 İndirim Konusunda Gelir İdaresince Verilen Bazı Görüşler
Yurt dışı mukimi kişi ya da şirketlere verilen bilgisayar yazılım ve tasarım hizmetlerinden elde edilen kazancın %50'sinin gelir vergisi matrahının tespitinde indirim konusu yapılıp yapılamayacağı konusunda Gelir İdaresine sorulan bir soruda; "Upwork Escrow Inc" platformu üzerinden freelancer (bağımsız çalışan) olarak müşterilere verilen bilişim ve tasarım faaliyetleri kapsamında;
-Ses (audio) yazılımları/tasarımları (mikro ya da makro) oluşturulması,
-Müşteri içeriklerini hazırlarken kullanılan bilgisayar programları hakkında müşterilere gerekli desteği çevrimiçi (online) olarak sunulması,
-Müşterilerin sesli, görüntülü ya da yazılı içeriklerini bazı yazılımlar kullanarak paylaşılabilir ve pazarlanabilir hale getirip bu içerikleri kendi web sitelerinde ve bloglarında SEO teknikleri kullanarak paylaşılması,
-Her müşteri için kendi projelerini oluştururken ya da düzenlerken onlara kolaylık sağlayacak "önayar" lar (preset) ve "şablon" lar (template) oluşturulması,
-Müşterilerin kendi projelerini oluştururken ya da düzenlerken kullanmak zorunda olduğu bilgisayar bileşenleri hakkında onlara destek verilmesi,
-Müşterilerin kendi oluşturduğu içeriklerdeki hataların giderilmesi (editing/debugging),
hizmetleri verileceği, ödemelerin döviz olarak alınacağı ve hizmet almak isteyen müşterilerin Türkiye'de faaliyet göstermediği ve Türkiye'den kazanç elde etmediği belirtilmiş ve söz konusu hizmetler nedeniyle elde edilecek kazancın %50'sinin Gelir Vergisi Kanununun 89’uncu maddesinin birinci fıkrasının (13) numaralı bendi uyarınca, beyan edilen gelirden indirim konusu yapılıp yapılmayacağı hususunda görüş talep etmesi üzerine verilen görüş şöyle olmuştur.
Gelir Vergisi Kanununun "Diğer İndirimler" başlıklı 89’uncu maddesinin birinci fıkrasının (13) numaralı bendinde; "Türkiye'de yerleşmiş olmayan kişilerle, işyeri, kanuni ve iş merkezi yurt dışında bulunanlara Türkiye'de verilen ve münhasıran yurt dışında yararlanılan mimarlık, mühendislik, tasarım, yazılım, tıbbi raporlama, muhasebe kaydı tutma, çağrı merkezi ve ürün testi, sertifikasyon, veri saklama, veri işleme, veri analizi ve ilgili bakanlıkların görüşü alınmak suretiyle Maliye Bakanlığınca belirlenen mesleki eğitim alanlarında faaliyette bulunan hizmet işletmeleri ile ilgili bakanlığın izni ve denetimine tabi olarak eğitim ve sağlık alanında faaliyet gösteren ve Türkiye'de yerleşmiş olmayan kişilere hizmet veren işletmelerin münhasıran bu faaliyetlerinden elde ettikleri kazancın % 50'si. Bu indirimden yararlanabilmesi için fatura veya benzeri belgenin yurt dışındaki müşteri adına düzenlenmesi şarttır.
..." hükmüne yer verilmiştir.
1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin;
- "10.5.2.1. İndirimden faydalanabilecek şirketlerin ana sözleşmelerinde yazılı esas faaliyet konusu" başlıklı bölümünde; ilgili şirketlerin ana sözleşmelerinde yazılı esas faaliyet konuları arasında, mimarlık, mühendislik, tasarım, yazılım, tıbbi raporlama, muhasebe kaydı tutma, çağrı merkezi, ürün testi, sertifikasyon, veri saklama, veri işleme, veri analizi, mesleki eğitim, eğitim ve sağlık hizmetleri sunmak olması gerektiği,
- "10.5.2.2. Hizmetin, Türkiye'den münhasıran yurt dışı mukimi kişi ve/veya kurum için yapılmış olması" başlıklı bölümünde; mimarlık, mühendislik, tasarım, yazılım, tıbbi raporlama, muhasebe kaydı tutma, çağrı merkezi, ürün testi, sertifikasyon, veri saklama, veri işleme, veri analizi ve ilgili bakanlıkların görüşü alınmak suretiyle Maliye Bakanlığınca belirlenen mesleki eğitim hizmetlerinin, Türkiye'de yerleşmiş olmayan kişilerle, iş yeri, kanuni ve iş merkezi yurt dışında bulunanlara verilmesi gerektiği, söz konusu hizmetlerin fiilen verilmesi gerektiği, bu alanlarda sunulan asistanlık, danışmanlık ve aracılık gibi hizmetlerin bu kapsamda değerlendirilmesinin mümkün olmadığı,
- "10.5.2.3. Faturanın yurt dışı mukimi kişi ve/veya kurum adına düzenlenmesi" başlıklı bölümünde; yapılan hizmet ile ilgili olarak düzenlenecek faturanın, yurt dışı mukimi kişi ve/veya kurum adına düzenlenmesi gerektiği,
- "10.5.2.4. Türkiye'den verilen, mimarlık, mühendislik, tasarım, yazılım, tıbbi raporlama, muhasebe kaydı tutma, çağrı merkezi, ürün testi, sertifikasyon, veri saklama, veri işleme ve veri analizi hizmetlerinden yurt dışında yararlanılması" başlıklı bölümünde; verilen hizmetten yurt dışında yararlanılmış olması gerektiği, yurt dışı mukimi kişi ve/veya kurum için verilen hizmetin, bu kişilerin ve/veya kurumların Türkiye'deki faaliyetleri ile ilgisinin olmaması gerektiği,
açıklamalarına yer verilmiştir. Bu hüküm ve açıklamalara göre; yukarıda sayılan şartların sağlanması halinde, yurt dışında bulunanlara verilen yazılım ve tasarım hizmetlerinden elde edilen kazançların %50'sinin gelir vergisi beyannamesinde ayrıca gösterilmek suretiyle gelir vergisi matrahının tespitinde indirim konusu yapılması mümkün bulunmaktadır.[2]
Konu hakkında Gelir İdaresine yapılan diğer bir özelge talebinde; bilgisayar oyunlarıyla ilgili satış yapan Polonya mukimi firmaya tasarım ve yazılım faaliyetleri kapsamında yurt dışında ve dünya çapında kullanılmak üzere kendi bilgisayarında geliştirilen oyunlar için;
- Hyper-casual sınıfındaki mobil oyunlar için, oyun motoru içinde yazılımla ilişkili çalışan 3 boyutlu ve 2 boyutlu grafiğin üretilmesi,
- Oyun karakter tasarımı,
- Yapılı çevre/arka plan tasarımı,
- Animasyon (yazılım girdileri kullanılır),
- 3 boyutlu modeller için malzeme/kaplama üretimi,
- Üretilen 3 boyutlu modellerin oyun motoruna aktarımı ve yazılımcı ile entegrasyonu,
- 2 boyutlu grafikler, illüstrasyonlar,
- Arayüz tasarımı,
- Hikaye tablosu (storyboard),
- Pazarlama görselleri ve videoları üretimi,
- Sanat yönetimi,
hizmetleri verildiği, bu işlere ilişkin ödemelerin döviz olarak alındığı ve faturaların söz konusu yabancı firma adına düzenlenerek fatura bedellerinin Türkiye'deki banka hesabına gönderildiği anlaşılmış olup, bu faaliyetlerden elde edilen kazançların Gelir Vergisi Kanununun 89 uncu maddesinin (13) numaralı bendine göre beyan edilen gelirden indirim konusu yapılıp yapılmayacağı hususunda görüşü talep edilmiştir.
Gelir İdaresi tarafından verilen özelgede, öncelikle GVK’nın 89/13’üncü maddesinde yer alan hükümler ile konuya ilişkin 1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğindeki açıklamalardan bahsedilerek; Polonya mukimi firmaya oyun tasarım hizmetlerinin fiilen sunulması ve belirlenen şartların da sağlanması kaydıyla söz konusu oyun tasarım hizmetlerinden elde edilen kazançların %50'sinin Gelir Vergisi Kanununun 89’uncu maddesinin birinci fıkrasının (13) numaralı bendine göre gelir vergisi matrahının tespitinde indirim konusu yapılmasının mümkün bulunduğu belirtilmiştir.[3]
2.3. Yurtdışına Yapılan Yazılım İhracatı Sonucunda Yurtdışından Elde Edilen Gelirin Ücret mi Yoksa Serbest Meslek Kazancı mı Olduğunun Tespiti
Serbest meslek erbabı tarafından yurt dışı firmalara yapılan yazılım hizmetinin vergilendirilmesi ile yine aynı işin işveren ve ücretli ilişkisi (işçi-işveren sözleşmesine bağlı kalarak) altında yapılması durumunda elde edilen gelirin vergilendirilmesinde farklılıklar söz konusu olmaktadır. Yurtdışına yapılan yazılım faaliyetleri sonucunda elde edilen gelirin serbest meslek kazancı olarak değerlendirilmesi durumunda, GVK’nın 89/13’üncü maddesindeki %50 kazanç indiriminden yararlanması gündeme gelmektedir. Bu durumda serbest meslek erbabı tarafından yurtdışındaki müşteri adına serbest meslek makbuzu düzenlenmesi gerekmektedir.
Yurtdışından döviz olarak elde edilen gelirin ücret sayılması durumunda ise bu indirimden yararlanma imkanı olmamakta, ancak bu defada GVK’nın 23/14’üncü maddesinde yer alan ücret istisnası gündeme gelmektedir. Dolayısıyla, vergisel yükümlülükler ve avantajlar açısından, yazılım hizmeti sonucunda yurtdışındaki firmalardan elde edilen gelirin niteliğinin başlangıçta tespiti vergisel yükümlülükler bağlamında gelir elde edenler açısından çok önemli olmaktadır.
Yurtdışında bulunan firmalar; yazılım geliştirme, yazı yazma, veri girme, tasarım, mühendislik, bilim, satış, pazarlama, muhasebe, hukuk hizmetleri gibi çeşitli alanlarda iş yapmaları için Türkiye’de ikamet eden serbest çalışanlar ile sözleşme yaparak işe almakta ve bu firmalar çalışanları https://www.freelancer.com gibi siteler üzerinden bulmaktadırlar. Türkiye’de bulunan yazılımcılar, bu gibi siteler aracılığıyla iş teklifinde bulunmakta ve kabul edilmesi halinde, yurt dışında bulunan yabancı uyruklu işverenlere verilen yazılım hizmeti sonucunda döviz olarak gelir elde edilmektedir.
Bu durumda, Türkiye’de ikamet eden kişilerin yurtdışındaki firmalara verdiği yazılım hizmeti sonucunda yurtdışından elde ettikleri gelirin niteliği önem taşımaktadır. Elde edilen gelir ücret geliri mi yoksa serbest meslek faaliyeti kapsamında elde edilen bir kazanç mı olduğunun tespiti gerekir ve ona göre vergilendirilmesi gerekmektedir.
Örneğin, serbest çalışanların teklif vererek iş aldıkları Freelancer.com isimli internet sitesi üzerinden gerçekleştirilen işler için iş başına ödeme yapılması, yurtdışındaki işverenlerin Türkiye’de yazılım hizmeti veren kişi üzerinde doğrudan bir kontrol ve müeyyide uygulama imkanının bulunmaması ve işveren ile çalışan arasında işçi işveren ilişkisinin bulunmaması nedeniyle elde edilen gelirin ücret niteliğinde olduğu söylenemez. Ayrıca, burada yazılım hizmetini veren kişi kendi imkanlarıyla bu çalışmalarını gerçekleştirmektedir. Kişi yapmış olduğu yazılım işini mesleki bilgi ve ihtisasa dayanarak, şahsi mesaisi ile gerçekleştirmektedir. Tüm bu nedenlerle, söz konusu hizmetin serbest meslek faaliyeti olarak değerlendirilmesi ve elde edilen gelirin de serbest meslek kazancı olarak vergilendirilmesi gerekmektedir.
Serbest çalışanların teklif vererek iş aldıkları yabancı firmalara yapmış oldukları işler için bazen iş başına bazen toptan iş bitiminde ödeme yapılmakta, işverenin serbest çalışan üzerinde doğrudan bir kontrol ve müeyyide uygulama imkanı bulunmamaktadır. Bu durumda, serbest çalışan kendine ait materyaller ile çalışmalarını gerçekleştirmekte, yapılan iş mesleki bilgi ve ihtisasa dayanmakta, şahsi mesai ile gerçekleştirilmektedir. Tüm bu unsurlar, yapılan işin veya hizmetin serbest meslek faaliyeti olarak değerlendirilmesini ve elde edilen gelirin de serbest meslek kazancı olarak vergilendirilmesini gerektirmektedir. Ancak, yurtdışı firma ile serbest çalışan arasında yapılan bir ücret sözleşmesi olması durumunda, işverenin emir ve talimatı ile onun kontrolü altında çalışılması söz konusu olacağından elde edilen gelir ücret olarak değerlendirilecektir.
Her türlü serbest meslek faaliyetinden doğan kazançlar serbest meslek kazancıdır. Serbest meslek faaliyeti; sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanan ve ticari mahiyette olmayan işlerin işverene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılmasıdır. Türkiye’de mukim (yani tam mükellef) bir yazılımcının yurt dışından elde ettiği kazanç şahsi mesaisine dayanarak yapılması ve yurt dışındaki işverene ücretli olarak bağlı olunmaması (işçi-işveren ilişkisi kapsamında) durumunda serbest meslek kazancı olarak nitelendirilecektir. Bu durumda, yurtdışına yazılım hizmeti sunan gerçek kişinin elde ettiği serbest meslek kazancının yıllık beyanında, %50 vergi indiriminden yararlanılması mümkün olacaktır.
Yurtdışına yapılan böyle bir faaliyet şayet bir işveren ve hizmet erbabı ilişkisi içinde ücret sözleşmesine dayalı olarak yapılması durumunda, bu durumda yapılan faaliyet sonucu elde edilen gelir serbest meslek kazancı değil ücret olarak vergilendirilecektir. Bu kapsamda yurtdışından elde edilen gelirin ücret olarak değerlendirilmesi durumunda, GVK’nın 23/14’üncü maddesinde yer alan ücret istisnasının da dikkate alınması gerekmektedir. Bu madde ile kanuni ve iş merkezi Türkiye’de bulunmayan dar mükellef statüsündeki yurt dışı şirketin/işverenin irtibat bürolarında veya bölge yönetim merkezlerinde çalıştırdığı hizmet erbabına, Türkiye dışında elde ettikleri kazançlar üzerinden döviz olarak ödediği ücretler gelir vergisinden istisna edilmiştir.
2.4. Yurt Dışından Döviz Olarak Elde Edilen Gelirin Ücret Kabul Edilmesi Durumunda Vergilendirme
Ülkemizde ikamet eden ve home ofislerinden yurtdışındaki firmalara yazılım hizmeti yapan kişilere döviz/TL olarak yurtdışından ödenen ücretin vergilendirilmesi konusu günümüzde çok sık karşılaşılan bir durumdur. Günümüzde bilişim teknolojilerinin de gelişmesiyle birlikte, internet ortamında iletişim kurmak suretiyle dünya çapındaki büyük firmalar, kendi iş merkezlerinde yazılımcı istihdam etmeden, dünya genelinde mühendislerle online ortamda sözleşme yapmak suretiyle yazılım ve benzeri hizmetleri satın almaktadırlar. Bu durum, hem firmalar hem de yazılımcıların menfaatine olmakta ve özellikle yazılımcılar bulundukları ülkeden başka bir ülkeye gitmeden hizmet vermek suretiyle banka hesaplarına ücret ödemeleri yapılmaktadır. Buraya kadar her şey yolunda gibi görünse de mühendislerin Türkiye'de bir işyeri olmayan yurtdışındaki firma ile iş sözleşmesi imzalaması sonucunda tahsil ettiği tevkifatsız ücret gelirinin vergilendirilmesi sorun olarak karşımıza çıkmaktadır.
Gelir Vergisi Kanunu’na göre, ücretlerini yabancı bir memleketteki işverenden doğrudan doğruya alan hizmet erbabı, tevkifata tabi tutulmayan ücret gelirini, vergiden istisna edilen asgari ücret matrahını aştığı durumda mutlaka yıllık beyanname ile beyan etmesi gerekmektedir. Bu şekilde ücret geliri elde eden kişiler açısından kritik konu, GVK’nın 23/14’üncü maddesinde yer alan döviz olarak ödenen ücretlere uygulanan istisnadan faydalanıp faydalanamayacaklarıdır. Bu konuda iki görüş bulunmakta olup birinci görüşe göre, bu kişiler tam mükellefiyet esasına göre yıl boyunca Türkiye'de olmasına rağmen bu ücret istisnasından yararlanmaları mümkün değildir. Kişilerin yurtdışındaki firmalardan elde ettiği tevkifatsız ücret gelirlerinin, merkezi yurtdışında bulunan yabancı şirketlerin Türkiye’de açtıkları irtibat ofislerinde çalıştırdıkları hizmet erbabına döviz olarak ödedikleri ücretlere uygulanan ücret istisnasından yararlanması mümkün değildir.
Bu nedenle, Türkiye’de bir irtibat ofisi veya benzeri bir birim açmadan direk yurtdışındaki firma ile sözleşme imzalamak suretiyle verilen hizmet karşılığında tevkifatsız olarak elde edilen ücret gelirinin kişiler tarafından yıllık beyanname ile beyan edilmesi gerekmektedir. GVK’nın 23/14’üncü maddesinde yer alan ücret istisnası, Türkiye'deki irtibat ofislerinde veya bölgesel yönetim merkezlerinde çalışan personellere döviz olarak ödenen ücretler için geçerli bulunmaktadır. İkinci görüşe göre ise, Türkiye’de irtibat bürolarında çalışılmasa dahi evinden home-ofis olarak yurtdışındaki firmalara hizmet veren ücretlinin yurtdışından elde ettiği tevkifatsız döviz olarak elde edilen ücretin de istisna kapsamında değerlendirilmesinin mümkün olduğudur. Bu nedenle, ücretlinin tereddütlü konularda Gelir İdaresinden özelge talep etmesi gerekmektedir. Çünkü GVK’nın 23/14’üncü maddesinde kanuni düzenlemede ve aşağıda yer alan Genel Tebliğdeki açıklamada ücretlinin irtibat bürolarında çalışma şartı yoktur.
193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 23/14 numaralı bendinde yer alan hükme göre; kanuni ve iş merkezi Türkiye'de bulunmayan dar mükellefiyete tabi işverenlerin yanında çalışan hizmet erbabına, işverenin Türkiye dışında elde ettiği kazançları üzerinden döviz olarak ödediği ücretler gelir vergisinden istisna edilmiştir. Konu hakkında 09/02/1986 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanan 147 seri no.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinde yapılan açıklamaya göre, kanuni ve iş merkezi Türkiye'de olmayan dar mükellefiyete tabi işverenlerce hizmet erbabına döviz olarak ödenen ücretlerin gelir vergisinden istisna hükmünün uygulanmasında, aşağıdaki hususlara dikkat edilecektir.
Gelir Vergisi Kanununun 23/14’üncü maddesinde yer alan düzenlemeye göre; kanuni ve iş merkezi Türkiye’de bulunmayan dar mükellefiyete tabi kurumların bünyesinde çalışan tam mükellef/dar mükellef hizmet erbabına ödenen ücretin gelir vergisinden istisna edilebilmesi için;
şartlarının bir arada mevcut olması gerekmektedir. Benzer şekilde, Bölgesel Yönetim Merkezlerine istisna hükmünün uygulanabilmesi için aşağıdaki şartların mevcut olması gerekmektedir.
Yukarıda belirtilen şartları taşımayan ücret gelirleri tevkifatsız olarak elde edildiği için asgari ücretin vergi matrahını aşan kısmı için mutlaka yıllık beyanname verilmesi gerekmektedir.
Danıştay 3. Dairesinin 08.02.2010 gün, 2007/664 Esas, Karar 2010/336 sayılı Kararında dar mükellef kurumların Türkiye'de çalıştırdıkları hizmet erbabına yurt dışında elde ettikleri kazançları üzerinden ve döviz olarak ödediği ücretlerin gelir vergisinden istisna olduğuna hükmettikten sonra kararın gerekçesinde; “Dar mükellef kurumların; Türkiye'de çalıştırdıkları hizmet erbabına Türkiye'de elde edilen kazançlarından ödediği ücretler tam mükellef kurumlar tarafından ödenen ücretlerle aynı esaslara göre vergilendirilmekle birlikte, yurt dışında elde ettikleri kazançları üzerinden döviz olarak ödediği ücretler 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 23'üncü maddesinin 14'üncü bendiyle gelir vergisinden müstesna tutulmuştur. Sözü edilen hükümde, kanuni ve iş merkezi Türkiye'de bulunmayan dar mükellefiyete tabi işverenlerin yanında çalışan hizmet erbabına işverenin Türkiye dışında elde ettiği kazançları üzerinden döviz olarak ödediği ücretlerin gelir vergisinden istisna edildiği kurala bağlanmıştır. Bu hüküm gereğince istisnadan yararlanılabilmesi için; işverenin dar mükellef olması, ücretin Türkiye dışında elde edilen kazanç üzerinden ödenmesi ve ödemenin döviz olarak yapılması koşullarının bir arada gerçekleşmesi gerekmektedir. Görüldüğü üzere istisnanın uygulanmasında yasa koyucu, işverenin mükellefiyet şekli ve ücretin üzerinden ödendiği kurum kazancının niteliğini ölçüt olarak almıştır…” açıklamasına yer vermiştir.
Gelir Vergisi Kanununda, tevkifata tabi olan ücret ödemelerinden işverenler tarafından ne şekilde tevkifat yapılacağı belirtilmiş ve vergi tevkifatının yapılmadığı durumlarda ücret gelirlerinin asgari ücret matrahını aşması durumunda yıllık beyanname ile beyan edileceği hüküm altına alınmıştır. Buna göre, ücretlerini yabancı bir memleketteki işverenden doğrudan doğruya alan hizmet erbabı tevkifatsız olarak elde ettiği ücret gelirini, şayet asgari ücretin vergi matrahını aşıyorsa GVK’nın 95’inci maddesine göre yıllık beyanname ile beyan edecektir. Yabancı ülkelerde bulunan işverenlerden alınan ve tevkifata tabi olmayan ücretlerin (varsa Türkiye dahilindeki kazanç ve iratlarıyla birlikte) yıllık beyanname ile beyan edilmesi gerekmektedir. Bu durumda, ücretlerini yabancı bir memleketteki işverenden doğrudan doğruya alan hizmet erbabına ödenen ücretlerden tevkifat yapılmayacağından ücret gelirini elde edenler tarafından yıllık beyanname ile beyan edilmesi gerekmektedir. Buna göre, GVK’nın 23/14-(a) ve (b) alt bentlerinde yer alan ücret istisnası kapsamında olmayan tevkifatsız ücret gelirinin, asgari ücretin vergi matrahını aşıyorsa ücretliler tarafından yıllık beyanname ile beyanı gerekmektedir.
Ekonomi Bakanlığı, yabancı ülke kanunlarına göre kurulmuş şirketlere, Türkiye'de ticari faaliyette bulunmamak kaydıyla irtibat bürosu açma izni vermeye ve bu izinlerin süresini uzatmaya yetkilidir. İrtibat bürolarına ilk başvurularda, azami 3 yıl süre ile izin verilmektedir. İrtibat bürolarının muhtasar mükellefiyeti vardır. İstisnadan yararlanan çalışanların ücretinden vergi kesilmez, yararlanmayanların ücretlerinden ise vergi kesintisi yapılır. Bu nedenle, ücretlerinden vergi kesintisi yapılan ücretliler, elde ettikleri ücret tutarı yıllık beyanname verme sınırını aşması halinde yıllık gelir vergisi beyannamesi vermek zorunda kalabilirler.
Bölgesel yönetim merkezleri "irtibat bürosu" niteliğinde olduğu için GVK 23/14-a maddesindeki istisna bu yapılarda çalışan ücretliler için de geçerlidir. GVK’nın 23/14-b maddesine göre; kanuni ve iş merkezi Türkiye'de bulunmayan dar mükellefiyete tabi işverenlerin, Ekonomi Bakanlığından alınan izne istinaden kurdukları bölgesel yönetim merkezlerinde istihdam ettikleri hizmet erbabına Türkiye dışında elde ettiği kazançları üzerinden döviz olarak ödediği ücretlerin gelir vergisinden müstesnadır.
Ücretlerini doğrudan yurt dışındaki işverenlerden alanlar, GVK’nın 23/14’üncü maddesinde yer alan istisna şartlarının sağlanması halinde yıllık gelir vergisi beyannamesi vermezler. İstisna şartlarının sağlanamadığı hallerde yurt dışından alınan ücretler, asgari ücret istisnası kapsamında asgari ücretin vergi matrahını aşan ücret gelirleri için mutlaka yıllık gelir vergisi beyannamesi verirler. Bu gelirler üzerinden yurt dışında kesilen vergiler varsa, bu vergiler Türkiye'de hesaplanan gelir vergisinden mahsup edilir.
Ayrıca, Türkiye’deki yazılımcıların veya diğer meslek gruplarının yurtdışından tevkifatsız olarak elde ettikleri ücret gelirinin vergilendirilmesi konusunda dikkat etmeleri gereken diğer bir husus da ücret gelirini elde ettikleri firmanın bulunduğu ülke ile Türkiye arasında imzalanmış olan çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmasının ücretin vergilendirilmesine ilişkin hükümlerine bakılmasıdır. Çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmalarında, bağımlı faaliyetlerden elde edilen ücret gelirlerini genelde hizmetin verildiği (ücretli olarak bilfiil çalışılan) ülkenin vergileme hakkı vardır.[4]
Sonuç olarak özetlemek gerekirse, yurtdışından tevkifatsız ücret geliri elde eden kişilerin öncelikle elde ettikleri ücretin döviz olarak mı yoksa (TL) olarak mı elde ettiklerine bakmaları ve döviz olarak elde ediyorlarsa elde ettikleri ücretin GVK’nın 23/14’üncü maddesine göre vergiden istisna olma şartlarını taşıyıp taşımadıklarına bakmaları gerekmektedir. Ücret geliri sahibi kişilerin tereddüt ettikleri konularda Gelir İdaresinin internet sayfasında (www.gib.gov.tr/özelge sistemi) yer alan “Özelge Sistemine” başvuru yaparak kendi gelirlerinin durumu hakkında özelge istemeleri en doğru yöntemdir. Ücretlinin yurtdışından tevkifatsız olarak elde ettiği ücret geliri, şayet istisna kapsamında değilse ve asgari ücretin vergi matrahını da aşıyorsa mutlaka yıllık beyanname ile beyan edilmesi gerekmektedir. Aksi takdirde, Vergi İdaresi banka bilgilerinden hareketle beyanname vermeyen ücretlileri tespit edebilir ve onlar adına beş yıllık tarh zamanaşımı süresi içinde cezalı vergi tarhiyatı yapabilecektir.
2.4.1. GVK’nın 23/14. maddesindeki ücret istisnası hakkında verilen bir özelge
Türkiye'de kanuni ve iş merkezi bulunmayan Finlandiya mukimi bir firmada yeşil bina danışmanları, mimarlar, üreticiler ve tasarımcılar tarafından yeşil bina sertifikası oluşturulması, bina için çevresel ürün beyanları oluşturulması, bina yaşam döngüsü değerlendirmesi ve daha yeşil binalar tasarlanması hususlarında uzaktan çalışma şeklinde işçi-işveren sözleşmesine bağlı kalarak ücretli olarak çalışan bir kişi tarafından Gelir İdaresine sorulan soruda; ücretin tamamını Türkiye'de iş yapmayan Finlandiya mukimi söz konusu işverenden döviz olarak aldığı belirtilerek elde edilen ücret gelirinin Türkiye'de gelir vergisinden istisna olup olmayacağı hakkında görüş istenmesi üzerine verilen özelge şöyle olmuştur.[5]
193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 3 üncü maddesinde; Türkiye'de yerleşmiş olan gerçek kişilerin Türkiye içinde ve dışında elde ettikleri kazanç ve iratların tamamı üzerinden vergilendirilecekleri hüküm altına alınmış olup bu Kanunun;
- "Türkiye'de yerleşme" başlıklı 4 üncü maddesinde, "Aşağıda yazılı kimseler Türkiye'de yerleşmiş sayılır.
1. İkametgahı Türkiye'de bulunanlar (İkametgah, Kanunu Medeninin 19'uncu ve müteakip maddelerinde yazılı olan yerlerdir);
2. Bir takvim yılı içinde Türkiye'de devamlı olarak altı aydan fazla oturanlar (Geçici ayrılmalar Türkiye'de oturma süresini kesmez.)",
- "Mükellefler ve mevzu" başlıklı 6 ncı maddesinde, "Türkiye'de yerleşmiş olmayan gerçek kişiler sadece Türkiye'de elde ettikleri kazanç ve iratlar üzerinden vergilendirilirler."
hükümlerine yer verilmiştir. Öte yandan, Kanunun 23 üncü maddesinin birinci fıkrasının (14/a) bendine göre, kanuni ve iş merkezi Türkiye'de bulunmayan dar mükellefiyete tabi işverenlerin yanında çalışan hizmet erbabına, işverenin Türkiye dışında elde ettiği kazançları üzerinden döviz olarak ödediği ücretlerin gelir vergisinden istisna edileceği hüküm altına alınmıştır. 147 seri no.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinin "Kanuni ve İş Merkezi Türkiye'de Olmayan Dar Mükellefiyete Tabi İşverenlerce Hizmet Erbabına Döviz Olarak Ödenen Ücretler" başlıklı (1-c) bölümünde;
"...İstisna hükmünün uygulanmasında, aşağıdaki hususlara dikkat edilecektir.
- İşveren sıfatıyla ücret ödemesinde bulunan kurumların, Türkiye'de herhangi bir kanuni merkezinin veya iş merkezinin bulunmaması gerekir. Türkiye'de kanuni ve iş merkezi olmayan kurumların ise tam mükellef oldukları devlette hangi statüyü taşıdıkları, tüzel kişiliklerinin bulunup bulunmadığı herhangi bir iktisadi işletmelerinin varlığı ya da yokluğu önem taşımayacaktır.
- Türkiye'de hizmet arz eden gerçek kişinin işveren sıfatıyla bağlı olduğu dar mükellef kurum, söz konusu kişiye döviz olarak ödediği ücretleri, doğrudan doğruya yurt dışında elde ettiği gelirinden ayırıp vermeli, hiç bir zaman için Türkiye'de elde ettiği kazanç ile ilgilendirmemelidir. Bu çerçevede hizmet erbabının Türkiye'de tam mükellef veya dar mükellef statüsünü taşıması hiçbir önem taşımayacaktır. Ödeme, yurt dışında elde edilen gelir üzerinden yapılacağı için, Türkiye'deki faaliyetler nedeniyle bu ücretler Gelir Vergisi Kanununun 40 ıncı maddesi hükmüne göre gider olarak dikkate alınmayacaktır.
..." açıklamalarına yer verilmiştir. Buna göre, kanunî ve iş merkezi Türkiye'de bulunmayan dar mükellefiyete tâbi kurumların bünyesinde çalışan hizmet erbabına ödenen ücretlere istisna uygulanabilmesi için;
1- Türkiye'de hizmet arzeden gerçek kişinin bağlı olduğu işverenin dar mükellef kurum olması, bu kurumun da Türkiye'de hiçbir şekilde kazanç elde edecek şekilde faaliyette bulunmaması,
2- Dar mükellef kurumda çalışan kişinin hizmet erbâbı ve yapılan ödemenin de ücret niteliğinde olması,
3- Dar mükellef kurumun Türkiye'deki personeline yapılacak ödemenin bu kurumun yurtdışı kazançlarından karşılanması,
4- Ücretin döviz olarak ödenmesi,
5- Ödenen ücretin dar mükellef kurumun Türkiye'deki hesaplarına gider olarak kaydedilmemesi şartlarının bir arada taşıması,
gerekmektedir. Öte yandan, aynı Kanunun 61’inci maddesinde yer alan hükme göre; ücret, işverene tabi ve belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerdir. Ücretin ödenek, tazminat, kasa tazminatı (Mali sorumluluk tazminatı), tahsisat, zam, avans, aidat, huzur hakkı, prim, ikramiye, gider karşılığı veya başka adlar altında ödenmiş olması veya bir ortaklık münasebeti niteliğinde olmamak şartı ile kazancın belli bir yüzdesi şeklinde tayin edilmiş bulunması onun mahiyetini değiştirmez.
Yine bu Kanunun 94 üncü maddesinin birinci fıkrasında tevkifat yapmak zorunda olan mükellefler sayılmış, birinci bendinde de hizmet erbabına ödenen ücretler ile 61 inci maddede yazılı olup ücret sayılan ödemelerden (istisnadan faydalananlar hariç) Kanunun 103 ve 104 üncü maddelerine göre gelir vergisi tevkifatı yapılması gerektiği hükmüne yer verilmiş olup 95 inci maddesinde ise ücretlerini yabancı bir memleketteki işverenden doğrudan doğruya alan hizmet erbabının gelirlerini yıllık beyanname ile bildirecekleri hüküm altına alınmıştır.
Diğer taraftan, 24/03/2012 tarih ve 28243 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan ve 01/01/2013 tarihi itibarıyla uygulanan "Türkiye Cumhuriyeti ile Finlandiya Cumhuriyeti Arasında Gelir Üzerinden Alınan Vergilerde Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşması"nın "Mukim" başlıklı 4 üncü maddesinin birinci fıkrasında;
"1. Bu Anlaşmanın amaçları bakımından, "bir Akit Devletin mukimi" terimi, bu Devlet, statüye sahip herhangi bir kuruluşu veya mahalli idaresi de dahil olmak üzere, o Devletin mevzuatı gereğince ev, ikametgah, kuruluş yeri, yönetim yeri veya benzer yapıda diğer herhangi bir kriter nedeniyle vergi mükellefiyeti altına giren kişi anlamına gelir. Ancak bu terim, yalnızca o Devletteki kaynaklardan elde edilen gelir nedeniyle o Devlette vergiye tabi tutulan herhangi bir kişiyi kapsamaz."
hükmü yer almaktadır. Anlaşmanın "Ücret Gelirleri" başlıklı 15 inci maddesinde;
"1. 16, 18, 19 ve 20 nci maddelerin hükümleri saklı kalmak üzere, bir Akit Devlet mukiminin bir hizmet akdi dolayısıyla elde ettiği maaş, ücret ve diğer benzeri gelirler, bu hizmet diğer Akit Devlette ifa edilmedikçe, yalnızca bu Devlette vergilendirilecektir. Hizmet diğer Devlette ifa edilirse, buradan elde edilen söz konusu gelir bu diğer Devlette vergilendirilebilir.
2. 1 inci fıkra hükümlerine bakılmaksızın, bir Akit Devlet mukiminin diğer Akit Devlette ifa ettiği bir hizmet dolayısıyla elde ettiği gelir, eğer:
a) Gelir elde eden kişi, diğer Devlette, ilgili takvim yılı içinde başlayan veya sona eren herhangi bir on iki aylık dönemde bir veya birkaç seferde toplam 183 günü aşmamak üzere kalırsa, ve
b) Ödeme, diğer Devletin mukimi olmayan bir işveren tarafından veya böyle bir işveren adına yapılırsa, ve
c) Ödeme, işverenin diğer Devlette sahip olduğu bir iş yerinden veya sabit yerden yapılmazsa yalnızca ilk bahsedilen Devlette vergilendirilecektir.
..." hükmüne yer verilmiştir. Buna göre, Anlaşmanın 4 üncü maddesi çerçevesinde Türkiye mukimi (yerleşik) kabul edilen bir kişinin bağımlı faaliyetlerden elde ettiği gelirleri vergileme hakkı, hizmet Finlandiya'da ifa edilmedikçe yalnızca Türkiye'ye ait bulunmakta olup vergileme, iç mevzuat hükümlerimiz çerçevesinde yapılacaktır.
Bununla birlikte, hizmetlerin Finlandiya'da ifa edilmesi durumunda hizmetler karşılığında elde ettiği ücret gelirini vergileme hakkı, 15 inci maddenin ikinci fıkrasının (a), (b) ve (c) bentlerinde yer alan üç koşulun bir arada gerçekleşmesi durumunda, yalnızca Türkiye'ye ait olacak; üç koşuldan en az birinin gerçekleşmemesi halinde ise Finlandiya'nın da bu ücret gelirini vergileme hakkı olacaktır. Böyle bir durumda ortaya çıkacak çifte vergilendirme ise, Anlaşmanın "Çifte Vergilendirmenin Önlenmesi" başlıklı 22 nci maddesinin birinci fıkrası uyarınca Türkiye'de mahsup yöntemi ile önlenecektir.
Türkiye mukimi olarak Türkiye'den verilen hizmet dolayısıyla kişiye aylık olarak ödenmesi kararlaştırılan ödemelerin, tam zamanlı olarak haftada 40 saat çalışma programının belirlenmesi, yöneticinin talimatları ve işverenin yazılım çözümlerini ve yönergelerini kullanarak hizmet veriyor olunması, işverene ve yöneticiye karşı sözleşmeden kaynaklı sorumlulukların bulunması, sözleşme süresi boyunca benzer yazılım ve hizmeti pazarlama ve satma yasağı getiren rekabet ve çalışma yasağı gibi unsurların varlığı birlikte değerlendirildiğinde, ücret olarak değerlendirilmesi gerekmektedir.
Bu hüküm ve açıklamalar çerçevesinde, ücretleri vergileme yetkisinin Türkiye'ye ait olduğu değerlendirildiğinde, dar mükellef kuruma bağlı olarak çalışma karşılığında anılan kurumun doğrudan doğruya yurt dışından elde ettiği kazanç üzerinden kişiye döviz olarak ödediği ücretler, yukarıdaki şartların da sağlanması halinde Gelir Vergisi Kanununun 23 üncü maddesinin birinci fıkrasının (14/a) bendine göre gelir vergisinden müstesna olacaktır. Ancak, bağlı bulunulan dar mükellef işverenin Türkiye'de kazanç elde edecek şekilde faaliyette bulunması halinde elde edilen ücret geliri için söz konusu istisnadan yararlanılması mümkün olmayacaktır. Bu durumda, söz konusu ücret gelirinin Gelir Vergisi Kanununun 95 inci maddesi gereğince yıllık gelir vergisi beyannamesi ile beyan edilmesi gerekmektedir.
2.5. Yurtdışına Yapılan Yazılım İşinin Arızi Serbest Meslek Faaliyeti Kapsamında Yapılması Durumunda Vergilendirme
Yapılan yazılım faaliyetinin arızi olarak yani sürekli olmayan tarzda geçici olarak verilmesi durumunda, GVK 82/4’üncü maddesi gereğince, arızî olarak yapılan serbest meslek faaliyetleri dolayısıyla elde edilen gelir arızi serbest meslek kazancı olarak nitelendirilecektir. GVK’nın 82’nci maddesinde yer alan arızi kazançlara ilişkin istisna tutarı 2023 takvim yılı gelirlerine uygulanmak üzere 129.000 TL olarak belirlenmiştir. Buna göre bir takvim yılında örneğin 2023 yılında 129.000 TL’nin üzerinde net kazanç elde edilmesi durumunda diğer kazanç ve irat başlığı altında yıllık gelir vergisi beyannamesiyle beyan edilecek ve beyannamede 129.000 TL’nin istisna olarak düşülecek ve kalan tutar vergiye tabi olacaktır. Arızi serbest meslek kazancının tespit ederken elde edilen hasılattan bu iş için katlanılan maliyetler ve giderler belgelendirilmek koşuluyla düşülecektir.
Serbest meslek faaliyeti arızi olarak değil de bir takvim yılı içinde süreklilik arz edecek şekilde yapılması sonucu elde edilen gelir ise arızi serbest meslek kazancı olarak nitelendirilemeyecek, bunun yerine serbest meslek kazancı olarak nitelendirilecektir. Bu durumda bir takvim yılında elde edilen kazancın tamamı beyan edilecek ve vergiye tabi olacaktır. Tabi bu durumda hasılattan serbest meslek faaliyetine ilişkin belgelendirilen giderlerin düşülmesi gerekmektedir.
2.6. Genç Girişimci Kazanç İstisnasından ve Yurtdışına Yazılım İhracındaki %50 İndirimden Aynı Anda Yararlanılması
Gelir İdaresine yapılan bir özelge talebinde; gelir vergisi mükellefiyeti bulunan kişinin faaliyet konusunun "yazılım üretimi ve buna bağlı tüm hizmetler" olduğu, faaliyet kapsamında yurt dışına yazılım alanında destek hizmeti verildiği ve aynı zamanda Gelir Vergisi Kanununda yer alan genç girişimcilerde kazanç istisnasından faydalanılmakta olunduğu belirtilerek, söz konusu istisnadan faydalanırken aynı zamanda yurt dışında yerleşik firmalara verilen yazılım destek hizmetinden elde edilen kazancın %50'sinin Gelir Vergisi Kanununun 89 uncu maddesinin birinci fıkrasının (13) numaralı bendi kapsamında indirim konusu yapılıp yapılamayacağı hususunda görüş istenmiş olup verilen özelgede yapılan açıklamalar şöyledir.
193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun mükerrer 20 inci maddesinde yer alan hükme göre; ticari, zirai veya mesleki faaliyeti nedeniyle adlarına ilk defa gelir vergisi mükellefiyeti tesis olunan ve mükellefiyet başlangıç tarihi itibarıyla yirmi dokuz yaşını doldurmamış tam mükellef gerçek kişilerin, faaliyete başladıkları takvim yılından itibaren üç vergilendirme dönemi boyunca elde ettikleri bu kazançlarının 2022 yılı için 75.000 Türk lirasına ve 2023 yılı için ise 150.000 TL’ye kadar olan kısmı, aşağıdaki şartlarla gelir vergisinden müstesnadır.
İstisna kapsamındaki faaliyetlerden kazanç elde edilmemesi veya istisna haddinin altında kazanç elde edilmesi hallerinde dahi yıllık beyanname verilir. Bu istisnanın, bu Kanunun 94’üncü maddesi uyarınca tevkif suretiyle ödenecek vergiye etkisi yoktur. Bu maddenin uygulanmasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye Hazine ve Maliye Bakanlığı yetkilidir.
Diğer taraftan, aynı Kanunun "Diğer İndirimler" başlıklı 89 uncu maddesinin birinci fıkrasının (13) numaralı bendinde yer alan hükme göre; Türkiye'de yerleşmiş olmayan kişilerle, işyeri, kanuni ve iş merkezi yurt dışında bulunanlara Türkiye'de verilen ve münhasıran yurt dışında yararlanılan mimarlık, mühendislik, tasarım, yazılım, tıbbi raporlama, muhasebe kaydı tutma, çağrı merkezi, ürün testi, sertifikasyon, veri saklama, veri işleme, veri analizi ve ilgili bakanlıkların görüşü alınmak suretiyle Maliye Bakanlığınca belirlenen mesleki eğitim alanlarında faaliyette bulunan hizmet işletmeleri ile ilgili bakanlığın izni ve denetimine tabi olarak eğitim ve sağlık alanında faaliyet gösteren ve Türkiye'de yerleşmiş olmayan kişilere hizmet veren işletmelerin münhasıran bu faaliyetlerinden elde ettikleri kazancın %50'si. Bu indirimden yararlanılabilmesi için fatura veya benzeri belgenin yurt dışındaki müşteri adına düzenlenmesi şarttır.
Buna göre, söz konusu indirim hükmünden yararlanabilmek için;
- Esas faaliyet konuları arasında yazılım hizmetlerinin sunulmasının bulunması,
- Hizmetin Türkiye'de yerleşmiş olmayan kişilerle, iş yeri, kanuni ve iş merkezi yurt dışında bulunanlara verilmesi,
- Yapılan hizmet ile ilgili olarak düzenlenecek faturanın, yurt dışı mukimi kişi ve/veya kurum adına düzenlenmesi,
- Yurt dışı mukimi kişi ve/veya kurum için Türkiye'den verilen hizmetin, bu kişilerin ve/veya kurumların Türkiye'deki faaliyetleri ile ilgisinin olmaması, verilen hizmetten yurt dışında yararlanılmış olması,
gerekmektedir. Yukarıda yer alan hüküm ve açıklamalara göre; Gelir Vergisi Kanununun mükerrer 20’nci maddesinde yer alan “Genç Girişimcilerde Kazanç İstisnası” hükmünden faydalanılması, Gelir Vergisi Kanununun 89 uncu maddesinin birinci fıkrasının (13) numaralı bendinde sayılan şartların taşınması kaydıyla, yurt dışında bulunanlara verilen yazılım hizmetinden elde edilen kazancın %50'sinin gelir vergisi matrahının tespitinde indirim konusu yapılmasına engel teşkil etmemektedir.[6]Buna göre, serbest meslek arbabı olarak yurtdışına yazılım işi yapan 29 yaşın altında olup ilk defa işe başlayan bir mühendisin, hem genç girişimci kazanç istisnasından hem de %50 vergi indiriminden yararlanılması mümkün bulunmaktadır.
3. Kurumlar Vergisi Mükellefleri Tarafından Türkiye'den Yurtdışı Mukimi Kişi ve Kurumlara Verilen Hizmetler Sonucunda Elde Edilen Kazancın %50'sinin Beyan Edilen Kurum Kazancından İndirilmesi
6322 sayılı Kanunla, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 10 uncu maddesine eklenen (ğ) bendi ile 15/6/2012 tarihinden itibaren uygulanmak üzere; Türkiye'de yerleşmiş olmayan kişilerle, işyeri, kanuni ve iş merkezi yurt dışında bulunanlara Türkiye'de verilen ve münhasıran yurt dışında yararlanılan mimarlık, mühendislik, tasarım, yazılım, tıbbi raporlama, muhasebe kaydı tutma, çağrı merkezi, ürün testi, sertifikasyon, veri saklama, veri işleme, veri analizi ve ilgili bakanlıkların görüşü alınmak suretiyle Hazine ve Maliye Bakanlığınca belirlenen mesleki eğitim alanlarında faaliyette bulunan hizmet işletmeleri ile ilgili bakanlığın izni ve denetimine tabi olarak eğitim ve sağlık alanında faaliyet gösteren ve Türkiye'de yerleşmiş olmayan kişilere hizmet veren işletmelerin münhasıran bu faaliyetlerinden elde ettikleri kazancın %50'sinin beyan edilen kurum kazancından indirilebileceği hüküm altına alınmıştır.
Bu indirimden yararlanılabilmesi için fatura veya benzeri belgenin yurt dışındaki müşteri adına düzenlenmesi şarttır. Bu bentte yer alan oranı, hizmet alanları ve kazanç tutarları itibarıyla sıfıra kadar indirmeye veya %100'e kadar artırmaya Cumhurbaşkanı, bu bendin uygulanmasına ve denetime ilişkin usul ve esasları belirlemeye ilgili bakanlıkların görüşünü almak suretiyle Hazine ve Maliye Bakanlığı yetkilidir. Daha sonra, 31/12/2012 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanan 7 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin 7’nci maddesinde gerekli açıklamalar yapılmıştır. Bu Tebliğde yapılan açıklamalar, 1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğine işlenmiştir. Şimdi, Genel Tebliğde yapılan açıklamalar çerçevesinde %50 kazanç indiriminin esaslarını inceleyelim.
3.1. %50 İndirim Kapsamındaki Hizmetler
İlgili şirketler tarafından elde edilen kazancın %50’sinin beyan edilen kurum kazancından indirilebilmesi için bu kazancın, aşağıda belirtilen faaliyetlerden elde edilmiş olması gerekmektedir.
Türkiye’de yerleşmiş olmayan kişilerle, iş yeri, kanuni ve iş merkezi yurt dışında bulunanlara Türkiye’de verilen ve münhasıran yurt dışında yararlanılan mesleki eğitim hizmetleriyle ilgili olarak Hazine ve Maliye Bakanlığına belirleme yetkisi verilmiş olup ilgili bakanlıkların görüşü alınmak suretiyle bu indirimin uygulanmasında mesleki eğitimin kapsamına giren hizmetler aşağıdaki şekilde tespit edilmiştir.
Buna göre, yukarıda yer alan alanlarda verilen mesleki eğitim hizmetleri, indirim kapsamında değerlendirilecektir.
3.2. %50 Kazanç İndiriminden Faydalanma Şartları
%50 kazanç indiriminden faydalanma şartları 7 seri no.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinde açıklanmıştır.
İlgili şirketlerin ana sözleşmelerinde yazılı esas faaliyet konuları arasında, mimarlık, mühendislik, tasarım, yazılım, tıbbi raporlama, muhasebe kaydı tutma, çağrı merkezi, ürün testi, sertifikasyon, veri saklama, veri işleme, veri analizi, mesleki eğitim ve sağlık hizmetleri sunmak olmalıdır. Şirket bünyesinde sözü edilen hizmetlerden sadece birisi verilebileceği gibi ana sözleşmelerinde yer almak şartıyla birden fazlası da verilebilir.
Mimarlık, mühendislik, tasarım, yazılım, tıbbi raporlama, muhasebe kaydı tutma, çağrı merkezi, ürün testi, sertifikasyon, veri saklama, veri işleme, veri analizi ve ilgili bakanlıkların görüşü alınmak suretiyle Hazine ve Maliye Bakanlığınca belirlenen mesleki eğitim hizmeti ile Milli Eğitim Bakanlığı ile Sağlık Bakanlığının izni ve denetimine tabi olarak eğitim veya sağlık alanında faaliyet gösteren işletmelerin Türkiye'de yerleşmiş olan kişilere de hizmet vermesi indirimden faydalanmaya engel teşkil etmeyecek, Türkiye'de yerleşmiş olmayan kişilerle, iş yeri, kanuni ve iş merkezi yurt dışında bulunanlara verilen hizmetlerden elde edilen kazancın %50'sine indirim uygulanacaktır.
Sağlık alanında faaliyet gösteren işletmelerin elde ettiği kazançlara indirim uygulanabilmesi için Sağlık Bakanlığından alınan ruhsat çerçevesinde faaliyette bulunulması zorunludur. Eğitim alanında faaliyet gösteren işletmelerin de Milli Eğitim Bakanlığından alınan izin belgesi veya ruhsat çerçevesinde faaliyette bulunmaları gerekmektedir. Sağlık Bakanlığınca ruhsatlandırılmış olmak şartıyla sağlık turizmi ile uğraşan işletmelerin de indirimden faydalanması mümkündür.
Mimarlık, mühendislik, tasarım, yazılım, tıbbi raporlama, muhasebe kaydı tutma, çağrı merkezi, ürün testi, sertifikasyon, veri saklama, veri işleme, veri analizi ve ilgili bakanlıkların görüşü alınmak suretiyle Hazine ve Maliye Bakanlığınca belirlenen mesleki eğitim hizmetlerinin, Türkiye'de yerleşmiş olmayan kişilerle, iş yeri, kanuni ve iş merkezi yurt dışında bulunanlara; eğitim veya sağlık hizmetlerinin de Türkiye'de yerleşmiş olmayan kişilere verilmesi gerekmektedir. Yukarıda belirtilen hizmetlerin fiilen verilmesi gerekmekte olup bu alanlarda sunulan asistanlık, danışmanlık ve aracılık gibi hizmetlerin bu kapsamda değerlendirilmesi mümkün değildir.
Yapılan hizmet ile ilgili olarak düzenlenecek faturanın, yukarıda özellikleri açıklanan yurt dışı mukimi kişi ve/veya kurum adına düzenlenmesi gerekmektedir. Sağlık alanında faaliyette bulunan şirketlerin ülkemiz ile ikili sosyal güvenlik anlaşması bulunan ülkelerde yerleşik olanlara verdikleri hizmetin bedelinin ülkemiz Sosyal Güvenlik Kurumu tarafından ilgili ülke kurumlarından tahsil edilmesi nedeniyle, hizmet bedeli karşılığı faturanın Sosyal Güvenlik Kurumuna düzenlenmesi durumunda da indirimden faydalanılabilecektir.
Verilen hizmetten yurt dışında yararlanılmış olması gerekir. Diğer bir anlatımla, yurt dışı mukimi kişi ve/veya kurum için verilen hizmetin, bu kişilerin ve/veya kurumların Türkiye'deki faaliyetleri ile ilgisinin olmaması gerekmektedir.
Bu hizmetler, fiziki olarak Türkiye'de verilmekle birlikte yararlanıcısının Türkiye'de yerleşmiş olmayan kişiler olması gerekmektedir.
3.3. Türkiye'den Yurt Dışı Mukimi Kişi ve/veya Kurumlara Verilen Hizmetlerden Elde Edilen Kazancın Tespiti, Kayıtlarda İzlenmesi ve Beyanı
İndirim kapsamında kabul edilen faaliyetlerden elde edilen hasılattan bu faaliyetler nedeniyle yüklenilen gider ve maliyet unsurlarının düşülmesi sonucu bulunacak kazancın %50'si, kurumlar vergisi beyannamesinin "Kazancın Bulunması Halinde İndirilecek İstisna ve İndirimler" bölümünde gösterilmek suretiyle indirim konusu yapılabilecektir. Diğer indirim ve istisnalar ile geçmiş yıl zararları nedeniyle indirim konusu yapılamayan tutar izleyen dönemlere devredilemeyecektir. Faaliyet sonucunun zararlı olması halinde ise indirim söz konusu olmayacaktır.
Mimarlık, mühendislik, tasarım, yazılım, tıbbi raporlama, muhasebe kaydı tutma, çağrı merkezi, ürün testi, sertifikasyon, veri saklama, veri işleme, veri analizi, ilgili bakanlıkların görüşü alınmak suretiyle Hazine ve Maliye Bakanlığınca belirlenen mesleki eğitim, eğitim ve sağlık hizmetleri ile ilgili olarak indirim kapsamında kabul edilen faaliyetlerden elde edilen kazancın, kurumlar vergisi matrahının tespiti açısından, hasılat, maliyet ve gider unsurlarının; ayrı ayrı izlenmesi, diğer faaliyetlerle ilişkilendirilmemesi ve kayıtların da bu ayrımı sağlayacak şekilde tutulması gerekmektedir.
İndirim kapsamında kabul edilen faaliyetler ile bu kapsama girmeyen işlerin birlikte yapılması halinde, indirim uygulanacak kazanca ilişkin hasılat, gider ve maliyet unsurlarının ayrı olarak tespit edilmesi esastır. Gider ve maliyet unsurlarının ayrı hesaplarda izlenmek suretiyle tespitinin mümkün olmadığı hallerde ise müşterek genel giderler, bu faaliyetler ile ilgili olarak cari yılda oluşan hasılatın toplam hasılata oranı esas alınarak dağıtılacaktır. İndirim kapsamında kabul edilen faaliyetler ile bu kapsamda değerlendirilmeyen faaliyetlerde müştereken kullanılan tesisat, makine ve ulaştırma vasıtalarının amortismanlarının ise bunların her bir işte kullanıldıkları gün sayısına göre dağıtımının yapılması gerekmektedir. Hangi işte ne kadar süreyle kullanıldığı tespit edilemeyen sabit kıymetlere ilişkin amortismanlar ise, müşterek genel giderlerle birlikte dağıtıma tabi tutulacaktır.
Milli Eğitim Bakanlığı ile Sağlık Bakanlığının izni ve denetimine tabi olarak eğitim veya sağlık alanında faaliyet gösteren ve yurt dışı yerleşik kişilere verdikleri hizmetlerden elde ettikleri kazançlarının %50'sini indirim konusu yapan işletmelerin, hizmet verilen yurt dışı yerleşik gerçek kişilere ilişkin ad-soyad ya da unvan, hangi ülkenin uyruğunda olduğu, pasaport numarası, düzenlenen faturanın tarih ve sayısı, verilen hizmetin niteliği ve hizmet bedeli gibi bilgileri içeren formun, her bir geçici vergi beyannamesi ile birlikte beyanname eki olarak verilmesi gerekmektedir. İlgili geçici vergi beyannamesinin ekindeki forma dahil edilememiş bilgilerin bir sonraki geçici vergi beyannamesi ekindeki formla bildirilmesi mümkündür. Bunun yanı sıra, sağlık alanında faaliyet gösteren işletmelere Sağlık Bakanlığınca verilen ruhsatın, eğitim alanında faaliyet gösteren işletmelere de Milli Eğitim Bakanlığınca verilen izin belgesi veya ruhsatın bir örneğinin, istisnadan faydalanılacak ilk yıl, yıllık kurumlar vergisi beyanname verme süresi içerisinde bağlı bulunan vergi dairesine verilmesi gerekmektedir.
İlgili şirketlerin esas faaliyet konusu dışındaki işlemlerinden elde ettikleri gelirleri ile olağandışı gelirlerinin indirim kapsamında değerlendirilmesi mümkün değildir. Dolayısıyla, nakitlerin değerlendirilmesi sonucu oluşan faiz gelirleri, kasadaki dövizlerin değerlemesinden kaynaklanan kur farkları ve iktisadi kıymetlerin elden çıkarılmasından doğan gelirler bu kapsamda değerlendirilmeyecektir.
4. Sonuç
Türkiye'de yerleşmiş olmayan kişiler ile işyeri, kanuni ve iş merkezi yurt dışında bulunanlara Türkiye'de verilen ve münhasıran yurt dışında yararlanılan mimarlık, mühendislik, tasarım, yazılım, tıbbi raporlama, muhasebe kaydı tutma, çağrı merkezi, ürün testi, sertifikasyon, veri saklama, veri işleme, veri analizi ve ilgili bakanlıkların görüşü alınmak suretiyle Hazine ve Maliye Bakanlığınca belirlenen mesleki eğitim alanlarında faaliyette bulunan hizmet işletmeleri ile ilgili bakanlığın izni ve denetimine tabi olarak eğitim ve sağlık alanında faaliyet gösteren ve Türkiye'de yerleşmiş olmayan kişilere hizmet veren işletmelerin münhasıran bu faaliyetlerinden elde ettikleri kazancın %50'si, yıllık beyanname ile bildirilecek gelirlerden indirim konusu yapılabilecektir.
Bu indirimden yararlanılabilmesi için fatura veya serbest meslek makbuzunun yurt dışındaki müşteri adına düzenlenmesi şarttır. Burada kritik konu, gelir vergisi mükelleflerinin yurtdışındaki firmalara yapmış oldukları bu hizmetleri ücretli statüsünde mi yoksa serbest meslek faaliyeti kapsamında mı verdiğinin tespiti olmaktadır. Çünkü verilen bir hizmetin karşılığında elde edilen gelirin ücret mi yoksa serbest meslek kazancı mı olduğunun ayırımını yapmak bazen çok zor olabilmektedir. Şayet bu hizmetlerin kurumlar vergisi mükellefi olan şirketler üzerinden yurt dışındaki firmalara yapılması durumunda da elde edilen kazancın %50’sinin indirimi mümkün bulunmaktadır. Dolayısıyla, yurtdışına gerçek kişiler veya şirketler tarafından verilen yazılım, mimarlık, mühendislik, tasarım gibi hizmetler sonucunda elde edilen kazancın %50’sinin yıllık beyanname üzerinde indirim yapılması için hizmeti yapan kişi ve şirketlerin gelir vergisi ve kurumlar vergisi mükellefi olması gerekmektedir.
Yurtdışındaki firmalara söz konusu hizmetleri yapan gerçek kişinin ücretli pozisyonunda bu işi iş sözleşmesine dayanarak yapması durumunda, yurtdışındaki firmaya belge düzenlenmesi mümkün olamayacağından %50 kazanç indiriminden yararlanılması mümkün değildir. Ancak, söz konusu hizmetleri yurtdışındaki firmalara işçi-işveren ilişkisi kapsamında yapan kişilerin döviz olarak yurtdışındaki firmalardan elde ettiği ücret geliri ise GVK’nın 23/14’üncü maddesinde ücret istisnası kapsamın gelir vergisinden istisna edilebilecektir. Yurtdışındaki firmalara söz konusu hizmetleri yapan gerçek kişilerin serbest meslek erbabı olması durumunda elde edilen serbest meslek kazancının %50’sinin yıllık beyannamede indirim konusu yapılması da mümkün bulunmaktadır.
*Bu yazıda yapılan açıklamalar, tamamıyla yazarına ait olup, hiçbir şekilde yazarın çalıştığı kurumunu bağlamaz, kurumunun görüşü olarak kullanılamaz ve değerlendirilemez.
KAYNAKÇA
1. 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 89/13. Maddesi
2. 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 10/(ğ) Maddesi
3. 31/5/2012 tarih ve 6322 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun İle Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun
4. 7 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği
[1] https://mhrpartner.com/uzaktan-yurt-disina-yazilim-hizmeti-vermenin-vergi-yonunden-incelenmesi.
[2] www.gib.gov.tr/Özelge Sistemi (Karabük Defterdarlığının 07.03.2023 tarih ve E-35831311-010.01-4194 sayılı özelgesi).
[3] www.gib.gov.tr/Özelge Sistemi (İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının 20.03.2023 tarihli ve E-62030549-120-337723 sayılı özelgesi).
[4] Erdoğan Sağlam, Yabancı Bir Ülkedeki İşverenden Alınan Ücretler Türkiye'de Hangi Hallerde Gelir Vergisinden İstisna Edilir, Hangi Hallerde ve Nasıl Vergilendirilir?, 24.08.2020, @esaglamvergicierdogan.saglam@bdo.com.tr.
[5] www.gib.gov.tr/Özelge Sistemi (Yozgat Defterdarlığının 18.04.2023 tarihli ve E-46464534-045-6981sayılı özelgesi).
[6] www.gib.gov.tr/Özelge Sistemi (İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının 13.11.2020 tarih ve 62030549-120[Mük.20-2020/647]-E.841043 sayılı özelgesi).